Списание мпз в производство. Методы списания материалов в производство Основание для списания сырья и материалов на нужды производства

18.01.2022Рубрика: Кладка

На предприятиях часто возникают ситуации, когда одинаковые материалы приобретаются по разным ценам, у разных поставщиков, суммы расходов, включаемых в себестоимость МПЗ, также могут отличаться. Это приводит к тому, что фактическая себестоимость разных партий одинаковых материалов может быть различной. Часто при списании материалов в производство невозможно точно определить, из какой именно партии эти материалы, особенно при большой номенклатуре материалов. Поэтому организация должна выбрать и закрепить в учетной политике метод списания МПЗ в производство.

Пунктом 16 ПБУ 5/01 и пунктом 73 «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» установлены следующие способы оценки МПЗ при отпуске в производство и ином выбытии:

- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
-по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);

Следует отметить, что в целях бухгалтерского учета организация может использовать различные методы списания для разных групп МПЗ.

Рассмотрим подробнее каждый из указанных методов.

Списание МПЗ по себестоимости каждой единицы

Метод списания материалов по себестоимости каждой единицы удобен для применения в случаях, когда организация использует в производстве небольшую номенклатуру материалов и можно легко отследить, из какой именно партии списаны материалы, причем цены на них остаются достаточно стабильными в течение длительного периода. В этом случае учет ведется по каждой партии материалов отдельно, и списываются материалы именно по тем ценам, по которым они приняты к учету.

На начало месяца в организации ОАО «Ангстрем» числились остатки краски в количестве 120 кг на сумму 3 600 руб по фактической себестоимости.

В течение месяца приобретены две партии краски:

1) 150 кг, стоимость партии - 3 200 руб. Транспортные расходы составили 1000 руб.
2) 200 кг, стоимость партии - 5 600 руб. Транспортные расходы составили 1000 руб.

Учет материалов ведется с включением транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость. Для простоты расчетов все суммы приведены без НДС.

Фактическая себестоимость краски составляет:

Остаток на начало месяца: 3 600: 120 = 30-00 руб.

Первая партия: (3 200 + 1 000) : 150 = 28-00 руб за 1 кг.

Вторая партия: (5 600 + 1 000) : 200 = 33-00 руб за 1 кг

В течение месяца израсходовано:

100 кг краски из остатка на начало месяца;
90 кг краски из первой партии;
120 кг краски из второй партии.

Стоимость израсходованной краски составляет: 100 х 30-00 + 90 х 28-00 + 120 х 33-00 = 9 480 руб

Основным преимуществом метода списания МПЗ по себестоимости каждой единицы является то, что все материалы списываются по их реальной себестоимости без каких-либо отклонений. Однако, данный метод применим только в тех случаях когда организация использует сравнительно небольшую номенклатуру материалов, когда можно точно определить, какие именно материалы списаны.

В тех же случаях, когда невозможно точно отследить, материалы из какой именно партии отпущены в производство, целесообразно применять один из трех описанных ниже методов.

Списание МПЗ по средней себестоимости

Метод списания МПЗ по средней себестоимости заключается в следующем. По каждому виду материалов средняя себестоимость единицы определяется как частное от деления общей себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов на начало месяца и поступивших в течение месяца) на количество этих материалов (сумма остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца).

Стоимость материалов, списанных в производство, определяется умножением их количества на среднюю себестоимость. Стоимость остатка на конец месяца определяется умножением количества материала на остатке на среднюю себестоимость. Таким образом, средняя себестоимость единицы материалов может изменяться от месяца к месяцу. Сальдо по счетам учета МПЗ отражается по средней себестоимости.

На начало месяца в организации ОАО «Ангстрем» остаток ткани составляет 1 500 м, средняя себестоимость составляет 95 руб за 1м 2 . В течение месяца поступила ткань:

1-я партия: 1 000м по цене 89-50 руб за 1м;
2-я партия: 500м по цене 100 руб за 1м;
3-я партия: 1 200м по цене 80 руб за 1м.

В течение месяца израсходовано на производство 3 500м ткани.

Средняя себестоимость ткани составляет:

(1500 х 95 + 1000 х 89-50 + 500 х 100 + 1200 х 80) : (1500 + 1000 + 500 + 1200) = 90 руб. за 1м

Стоимость списанной в производство ткани составляет: 3 500 х 90-00 = 315 000 руб

Остаток ткани на конец месяца: (1 500 + 1 000 + 500 + 1 200) - 3 500 = 700 м

Стоимость остатка ткани на конец месяца: 700 х 90-00 = 63 000 руб

Списание МПЗ по методу ФИФО

Метод ФИФО (от английского First In First Out) еще называют моделью конвейера. Он основан на допущении, что материалы списываются в производство в той последовательности, в которой они приобретены. Материалы из последующих партий не списываются, пока не израсходована предыдущая. При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, первых по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости последних по времени приобретения.

В том случае если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие дороже, применение метода ФИФО приводит к следующим результатам:

- Материалы списываются в производство по меньшей стоимости, соответственно, себестоимость продукции ниже и прибыль выше.
- Остаток материалов на счете 10 отражается по более высоким ценам.

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, наоборот, в случае применения метода ФИФО прибыль будет уменьшаться.

В литературе предложено два способа определения стоимости материалов, списанных в производство по методу ФИФО.

1) Сначала списываются материалы по стоимости первой приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается вторая и т.д. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
2) Определяется остаток материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

На начало месяца остаток краски составлял 100 банок по цене 35-00 руб за банку.

Остаток на начало месяца составляет: 100 х 35-00 = 3 500 руб

В течение месяца поступило:

1 партия: 120 банок по цене 40-00 руб за банку;
2 партия: 80 банок по цене 45-00 руб за банку;
3 партия: 100 банок по цене 50-00 руб за банку.

Общая стоимость поступившей краски составляет: 120 х 40-00 + 80 х 45-00 + 100 х 50-00 = 13 400-00 руб

За месяц в производство списано 270 банок краски, остаток на конец месяца составляет 130 банок.

1 вариант

Всего списано 270 банок краски, причем сначала полностью списывается остаток на начало месяца (100 банок), затем списывается первая партия (120 банок). Так как общее количество больше, то оставшееся количество списывается из второй партии: 270 - (100 + 120) = 50 банок

Стоимость списанной краски составляет: 100 х 35-00 + 120 х 40-00 + 50 х 45-00 = 10 550-00 руб

Средняя себестоимость одной банки списанной краски составляет: 10 550-00 / 270 = 39-07 руб

Стоимость остатка краски составляет: (3 500-00 + 13 400-00) - 10 550-00 = 6 350-00 руб.

При этом варианте необходимо точно определить, материалы из каких партий составляют остаток на конец месяца, так как в следующем месяце они будут списываться первыми.

Остаток составляют:

Из второй партии: 80 - 50 = 30 банок на сумму 30 х 45-00 = 1 350-00 руб;

Третья партия остается на конец месяца полностью: 100 х 50-00 = 5 000-00 руб.

2 вариант

Остаток на конец месяца составляет 130 банок, причем третья партия (100 банок) числится на остатке полностью, поскольку этого недостаточно, 30 банок из второй партии также включаются в остаток.

Стоимость остатка на конец месяца составляет: 100 х 50-00 + 30 х 45-00 = 6 350-00 руб

Стоимость списанной краски составляет: (3 500-00 + 13 400-00) - 6 350-00 = 10 550-00.

Средняя себестоимость одной банки списанной краски составляет: 10 550-00 / 270 = 39-07 руб.

Таким образом, стоимость списанных материалов и остатка одинаковы при использовании обоих вариантов. При втором варианте достаточно точно определить, материалы из каких именно партий составляют остаток на складе, а стоимость списанных материалов определяется расчетным путем без обязательного отнесения на конкретную партию, тогда как при первом варианте нужно точно определять, из каких именно партий материалы списываются и остаются на конец месяца. Этот вариант становится очень трудоемким, если в течение месяца закупки материалов производятся достаточно часто.

В организациях часто возникают ситуации, когда одинаковые материалы приобретаются по разным ценам, у разных поставщиков. Суммы расходов, включаемых в себестоимость МПЗ, также могут отличаться. Это приводит к тому, что фактическая себестоимость разных партий одинаковых материалов может быть различной. Часто при списании материалов в производство невозможно точно определить, из какой именно партии эти материалы, особенно при большой номенклатуре материалов. Поэтому организация должна выбрать и закрепить в учетной политике метод списания МПЗ в производство.

Пунктом 16 ПБУ 5/01 и пунктом 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, установлены следующие способы оценки МПЗ при отпуске в производство и ином выбытии:

По себестоимости каждой единицы;

По средней себестоимости;

По способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);

По способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).

Рассмотрим подробнее каждый из указанных методов.

Метод списания материалов по себестоимости каждой единицы удобен для применения в случаях, когда организация использует в производстве небольшую номенклатуру материалов и можно легко отследить, из какой именно партии списаны материалы, причем цены на них остаются достаточно стабильными в течение длительного периода. В этом случае, учет ведется по каждой партии материалов отдельно, и списываются материалы именно по тем ценам, по которым они приняты к учету.

Кроме того, этот метод должен применяться для оценки следующих видов МПЗ:

¨ Материалов, которые используются в особом порядке – драгоценных металлов, драгоценных камней, радиоактивных веществ и других подобных материалов;

¨ Запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Пунктом 74 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ предложено два варианта списания материалов по цене каждой единицы:

1) В себестоимость единицы включаются все расходы, связанные с приобретением этих запасов. Этот способ применяется, когда есть возможность точно определить суммы расходов по приобретению, которые относятся к разным материалам.

2) Упрощенный способ, по которому в себестоимость единицы включается только стоимость запасов по договорным ценам, а транспортные и иные расходы, связанные с их приобретением, учитываются отдельно и списываются пропорционально стоимости материалов, списанных в производство, в договорных ценах. Этот способ применяется, когда невозможно точно установить, какая доля транспортно-заготовительных расходов относится к каждой конкретной партии приобретенных материалов.

Пример 1.

На начало месяца в организации числились остатки краски в количестве 120 кг на сумму 3 600 рублей по фактической себестоимости.

В течение месяца приобретены две партии краски:

1) 150 кг, стоимость партии - 3 200 рублей. Транспортные расходы составили 1 000 рублей.

2) 200 кг, стоимость партии - 5 600 рублей. Транспортные расходы составили 1 000 рублей.

Фактическая себестоимость краски составляет:

Остаток на начало месяца: 3 600: 120 = 30 рублей.

Первая партия: (3 200 + 1 000) : 150 = 28 рублей за 1 кг.

Вторая партия: (5 600 + 1 000) : 200 = 33 рубля за 1 кг.

В течение месяца израсходовано:

100 кг краски из остатка на начало месяца;

90 кг краски из первой партии;

120 кг краски из второй партии.

Стоимость израсходованной краски составляет: 100 х 30 + 90 х 28 + 120 х 33 = 9 480 рублей.

Окончание примера.

Основным преимуществом метода списания МПЗ по себестоимости каждой единицы является то, что все материалы списываются по их реальной себестоимости без каких-либо отклонений. Данный метод применим только в тех случаях, когда организация использует сравнительно небольшую номенклатуру материалов, когда можно точно определить, какие именно материалы списаны.

Пример 2.

На начало месяца в организации остаток ткани составляет 1 500 м, средняя себестоимость составляет 95 рублей за 1м 2 . В течение месяца поступила ткань:

1-я партия: 1 000 м. по цене 89,5 рубля за 1 м.;

2-я партия: 500 м. по цене 100 рублей за 1 м.;

3-я партия: 1 200 м. по цене 80 рублей за 1 м..

В течение месяца израсходовано на производство 3 500 м. ткани.

Средняя себестоимость ткани составляет:

(1500 х 95 + 1000 х 89,5 + 500 х 100 + 1200 х 80) : (1500 + 1000 + 500 + 1200) = 90 рублей за 1 м.

Стоимость списанной в производство ткани составляет: 3 500 х 90 = 315 000 рублей.

Остаток ткани на конец месяца: (1 500 + 1 000 + 500 + 1 200) – 3 500 = 700 м.

Стоимость остатка ткани на конец месяца: 700 х 90 = 63 000 рублей.

Окончание примера.

В Письме Министерства финансов Российской Федерации от 10 марта 2004 года №16-00-14/59 «О бухгалтерском учете материально-производственных запасов» дано разъяснение о применении способов средних оценок фактической себестоимости материалов:

«В соответствии с Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года №119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», пункт 78, применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, предусмотренных в подпунктах «б», «в», «г» пункта 73 настоящих Методических указаний, может осуществляться следующими вариантами:

- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц ():

- путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Таким образом, каких-либо ограничений, за исключением чисто экономического фактора, вытекающего из «принципа рационального ведения бухгалтерского учета», в применении указанных вариантов средних оценок не предусмотрено».

В том случае, если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие - дороже, применение метода ФИФО приводит к следующим результатам:

Материалы списываются в производство по меньшей стоимости, соответственно, себестоимость продукции ниже и прибыль выше.

10 «Материалы» отражается по более высоким ценам, соответственно, увеличивается .

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, наоборот, в случае применения метода ФИФО прибыль будет уменьшаться, а налог на имущество – снижаться.

1) Сначала списываются материалы по стоимости первой приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается вторая и так далее. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

2) Определяется остаток материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Пример 3.

В течение месяца поступило:

Общая стоимость поступившей краски составляет: 120 х 40 + 80 х 45 + 100 х 50 = 13 400 рублей.

За месяц в производство списано 270 банок краски, остаток на конец месяца составляет 130 банок.

1 вариант.

Стоимость списанной краски составляет: 100 х 35 + 120 х 40 + 50 х 45 = 10 550 рублей.

Стоимость остатка краски составляет: (3 500 + 13 400) – 10 550 = 6 350 рублей.

Остаток составляют:

Из второй партии: 80 – 50 = 30 банок на сумму 30 х 45 = 1 350 рублей;

Третья партия остается на конец месяца полностью: 100 х 50 = 5 000 рублей.

2 вариант.

Стоимость остатка на конец месяца составляет: 100 х 50 + 30 х 45 = 6 350 рублей.

Стоимость списанной краски составляет: (3 500 + 13 400) – 6 350 = 10 550 рублей.

Средняя себестоимость одной банки списанной краски составляет: 10 550: 270 = 39,07 рубля.

Окончание примера.

Метод ЛИФО (от английского Last In First Out) называют также моделью бочки. Он основан на допущении, что материалы списываются в производство в последовательности, обратной той, в которой они приобретены. Материалы из ранее приобретенных партий не списываются, пока не израсходована последняя. При этом способе, материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, последних по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости первых по времени приобретения.

В том случае если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие дороже, применение метода ЛИФО приводит к следующим результатам:

Материалы списываются в производство по большей стоимости, соответственно, себестоимость продукции выше и прибыль ниже.

Остаток материалов на счете 10 «Материалы» отражается по более низким ценам, соответственно, уменьшается налог на имущество.

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, наоборот, в случае применения метода ЛИФО как прибыль, так и налог на имущество будут снижаться.

1) Сначала списываются материалы по стоимости последней приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается предыдущая и так далее. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

2) Определяется остаток материалов на конец месяца по цене первых по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Пример 4.

Воспользуемся условиями примера 3.

На начало месяца остаток краски составлял 100 банок по цене 35 рублей за банку.

Остаток на начало месяца составляет: 100 х 35 = 3 500 рублей.

В течение месяца поступило:

1 партия: 120 банок по цене 40 рублей за банку;

2 партия: 80 банок по цене 45 рублей за банку;

3 партия: 100 банок по цене 50 рублей за банку.

Общая стоимость поступившей краски: 120 х 40 + 80 х 45 + 100 х 50 = 13 400 рублей. За месяц в производство списано 270 банок краски, остаток на конец месяца составляет 130 банок.

1 вариант.

Всего списано 270 банок краски, причем сначала полностью списывается третья партия (100 банок), затем списывается вторая партия (80 банок). Так как общее количество больше, то оставшееся количество списывается из первой партии: 270 – (100 + 80) = 90 банок.

Стоимость списанной краски: 100 х 50 + 80 х 45 + 90 х 40 = 12 200 рублей.

Средняя себестоимость одной банки списанной краски составляет:

12 200: 270 = 45,19 рубля.

Стоимость остатка краски составляет: (3 500 + 13 400) – 12 200 = 4 700 рублей.

При этом варианте необходимо точно определить, материалы из каких партий составляют остаток на конец месяца, так как эти данные нужны для правильного отнесения материалов к конкретным партиям при списании в последующих месяцах.

Остаток составляют:

Из первой партии: 120 – 90 = 30 банок на сумму 30 х 40 = 1 200 рублей.

Краска, которая составляла остаток на начало месяца, полностью числится на остатке и в конце месяца: 100 х 35 = 3 500 рублей.

2 вариант.

Остаток на конец месяца составляет 130 банок, причем краска, числившаяся на остатке на начало месяца (100 банок) остается неизрасходованной и на конец месяца, поскольку этого недостаточно, 30 банок из первой партии также включаются в остаток.

Стоимость остатка на конец месяца составляет: 100 х 35 + 30 х 40 = 4 700 рублей.

Стоимость списанной краски составляет: (3 500 + 13 400) – 4 700 = 12 200 рублей.

Средняя себестоимость одной банки списанной краски: 12 200: 270 = 45,19 рубля.

Таким образом, при методе ЛИФО стоимость списанных материалов и остатка также одинаковы при использовании обоих вариантов. При втором варианте достаточно точно определить, материалы из каких именно партий составляют остаток на складе, а стоимость списанных материалов определяется расчетным путем без обязательного отнесения на конкретную партию, тогда как при первом варианте нужно точно определять, из каких именно партий материалы списываются и остаются на конец месяца. При частых закупках материалов первый вариант неудобен из-за трудоемкости расчетов.

Окончание примера.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, согласно статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными документами, на основании которых ведется .

Первичный бухгалтерский документ - письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации.

Хозяйственные операции, не оформленные первичным учетным документом, не принимаются к учету и не подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета.

Первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Разработанные и утвержденные унифицированные формы первичной учетной документации в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 года №835 «О первичных учетных документах» должны применяться всеми организациями, независимо от их организационно-правовой формы.

Унифицированные формы первичных учетных документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Утвержденные этим документом унифицированные формы по учету труда и его оплаты, основных средств, утратили силу и в настоящее время не действуют.

Номер формы	Наименование формы
	Доверенность
	Доверенность
	Приходный ордер
	Акт о приемке материалов
	Лимитно-заборная карта
	Требование-накладная
	Накладная на отпуск материалов на сторону
	Карточка учета материалов
	Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений

Право лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей от поставщиков оформляется выдачей Доверенности (формы №М-2 и №М-2а) .

Пример 5.

Организация А реализует бытовую технику, а также занимается ее ремонтом и техническим обслуживанием. Для этого она закупает необходимые материалы у организации Б, с которой заключен договор от 01 апреля 2005 года №81-07-04.

Материалы, необходимые организации А, закупает менеджер Иванов с последующим их получением на складе поставщика.

Для получения материалов бухгалтер организации А должен выдать Иванову доверенность, в которой указывается перечень материалов, подлежащих получению.

Доверенность выписывается в одном экземпляре и выдается работнику - получателю материалов под расписку.

Окончание примера.

Учет доверенностей по форме №М-2а ведется с использованием журнала учета выданных доверенностей с заранее пронумерованными и прошнурованными листами. Рекомендуемая форма журнала учета доверенностей должна содержать следующие графы:

- № доверенности;

Дата выдачи доверенности;

Срок действия;

Должность и фамилия лица, которому выдана доверенность;

Наименование поставщика;

- № и дата наряда (счета, спецификации и другого заменяющего наряд документа) или извещения;

Расписка лица, получившего доверенность и другие.

После регистрации доверенности в журнале работник организации, получающий материально-производственные запасы, обязан расписаться в доверенности.

При использовании формы №М-2 отрывная часть доверенности выдается работнику, получающему МПЗ, а корешок с его подписью остается в бухгалтерии организации.

Таким образом, доверенности по форме №М-2 регистрируются на корешках, которые подшиваются в хронологическом порядке, формируя книгу. На последнем листе книги, составленной из корешков доверенностей, (за месяц, квартал либо год) делается надпись за подписью главного бухгалтера:

«В настоящей книжке пронумеровано _____ листов».

Количество листов пишется прописью.

Однако учет доверенностей можно вести другим способом, при котором чистые бланки доверенностей нужно предварительно сброшюровать и пронумеровать в книгу (по 50 или 100 штук), а затем по мере заполнения каждую доверенность отрывать, оставляя в книге корешок.

Если сотрудник организации, по каким либо причинам, не получил МПЗ и вернул доверенность по форме №М-2а в бухгалтерию, то в журнале доверенностей делается запись:

«Не использована».

Возвращенные неиспользованные доверенности хранятся в бухгалтерии до конца отчетного года, а затем уничтожаются, при этом составляется соответствующий акт.

Чаще всего доверенность выписывается на 10 - 15 календарных дней. Если материалы систематически получают у одного и того же поставщика, то доверенность можно оформлять на месяц.

В соответствии со статьей 186 Гражданского кодекса Российской Федерации, максимальный срок действия доверенности, - три года. Если в доверенности не указан ее срок действия, то она сохраняет силу в течение года.

Приходный ордер (форма М-4) применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Составляется приходный ордер на фактическое количество поступивших материальных ценностей материально ответственным лицом в одном экземпляре в день поступления ценностей на склад.

При полном соответствии сведений в сопроводительных документах поставщика и фактически поступивших материалов, приходный ордер по форме №М-4 можно и не оформлять, а только проставить на документах поставщика штамп, в оттиске которого следует заполнить те же реквизиты, что и в приходном ордере. Наличие такого штампа приравнивается к приходному ордеру.

Данный порядок приемки МПЗ установлен Письмом Минфина России от 29 октября 2002 года №16-00-14/414 «Об оформлении документов по приемки и оприходованию материалов»:

«В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года №119н, вместо приходного ордера (типовая межотраслевая форма №М-4 утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 №71а) приемка и оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (счете, накладной и так далее) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.

Порядок оформления документов по приемке и оприходованию материалов должен быть закреплен в учетной политике организации».

В том случае, если поступающие материальные ценности содержат драгоценные металлы и камни, в данной форме заполняется графа «Номер паспорта».

Акт о приемке материалов (форма №М-7) пр именяется в следующих случаях:

Для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение;

Для оформления приемки материальных ценностей, имеющих расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика;

Для оформления приемки материалов, поступивших без документов.

Данный акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

Акт составляется комиссией, в состав которой в обязательном порядке входит материально ответственное лицо, представитель отправителя (поставщика) или представитель незаинтересованной организации.

Акт составляется в двух экземплярах, один из которых с приложенными документами передается в бухгалтерию, а другой – отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику.

Во многих организациях устанавливают лимиты отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции. Для оформления отпуска материалов в этом случае применяется Лимитно-заборная карта (форма №М-8) . Данный документ применяется также для текущего контроля соблюдения установленных лимитов отпуска материалов, а также является оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада.

На каждое наименование материала выписывается два экземпляра документа, один из которых до начала месяца передается структурному подразделению, а другой – складу.

При получении материалов кладовщик отмечает в обоих экземплярах документа дату и количество отпущенных материалов и выводит остаток лимита по номенклатурному номеру материала. В лимитно-заборной карте получателя расписывается кладовщик, а в лимитно-заборной карте склада – получатель.

Учет возврата материалов, не использованных в производстве, ведется в этой же форме, причем никаких дополнительных документов при этом не составляется.

В случае необходимости, с разрешения руководителя организации, главного инженера или иных уполномоченных лиц, допускается сверхлимитный отпуск материалов, а также замена одних видов материалов другими.

После использования лимита склад сдает свои экземпляры документа в бухгалтерию.

Для сокращения количества первичных документов рекомендуется оформлять отпуск материалов в карточках учета материалов (форма №М-17). Лимитно-заборная карта выписывается в таком случае в одном экземпляре и на ее основании проводится операция отпуска материалов. Кладовщик расписывается в лимитно-заборной карте, а получатель материалов – в карточке учета материалов.

Требование-накладная (форма №М-11) применяется в тех случаях, когда материальные ценности перемещаются между структурными подразделениями организации или между материально ответственными лицами.

Накладная составляется материально ответственным лицом того структурного подразделения, которое сдает материальные ценности. Один из двух составленных экземпляров накладной служит основанием сдающему складу для списания ценностей, на основании второго экземпляра принимающий склад принимает эти ценности к учету. Накладная подписывается материально ответственными лицами и сдающего, и принимающего подразделения и сдается в бухгалтерию для учета движения материалов.

Следует обратить внимание, что этими же накладными оформляется сдача на склад полученных по требованию и неизрасходованных материалов, а также сдача отходов и брака.

Накладная на отпуск материалов на сторону (форма №М-15) применяется для учета отпуска материальных ценностей:

Хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории;

Сторонним организациям на основании договоров и других документов.

Накладную выписывает работник структурного подразделения на основании договоров, нарядов и других документов при предъявлении заполненной в установленном порядке доверенности на получение материальных ценностей.

Первый экземпляр накладной передают складу для отпуска материалов, а второй экземпляр – получателю материалов.

Учет движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру, ведется в Карточке учета материалов (форма №М-17), заполняемой на каждый номенклатурный номер материала. Записи в карточке ведутся материально ответственным лицом на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции.

Рассматривая порядок заполнения лимитно-заборных карт (форма №М-8) при установлении в организациях лимита на отпуск материальных ценностей мы отмечали, что в некоторых случаях рекомендуется оформлять отпуск материалов непосредственно в карточках учета материалов. В этом случае операция отпуска материалов производится на основании лимитной карты, выписываемой в одном экземпляре, в которой и расписывается кладовщик. Представитель получателя расписывается непосредственно в карточке учета материалов.

Для оформления принятия к учету материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ, применяемся Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже задний и сооружений (форма №М-35) , составляемый в трех экземплярах.

Акт составляется и подписывается комиссией, в состав которой входит представитель заказчика и подрядчика. Первый и второй экземпляр акта остаются у заказчика, который, в свою очередь, прилагает первый экземпляр акта к предъявленному счету для оплаты подрядчику, третий экземпляр передается подрядчику.

При продаже организацией материально-производственных запасов физическим и юридическим лицам, в соответствии с пунктом 120 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, продажа оформляется соответствующим подразделением организации, осуществляющим снабженческо-сбытовые функции, либо должностным лицом, выполняющим аналогичные функции, путем выписки накладной на отпуск материалов на сторону.

При перевозке грузов автотранспортом оформляется Товарно-транспортная накладная (форма №1-Т) , которая является основным перевозочным документом. Данная форма входит в альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 года №78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».

По данному вопросу существует судебная практика: так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12 августа 2003 года по делу №Ф08-2904/2003-1079А, суд постановил, что товарно-транспортная накладная является основным перевозочным документом и ее составление обязательно, а также это основной документ, по которому производится списание груза грузоотправителем и принятие его к учету грузополучателем.

Товарно-транспортная накладная (далее ТТН) составляется в четырех экземплярах, но по соглашению автотранспортной организации и грузоотправителя может быть составлена и в пяти экземплярах. Каждый экземпляр ТТН должен быть заверен подписью, печатью или штампом грузоотправителя.

ТТН составляется отправителем груза на имя каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля с обязательным заполнением следующих реквизитов:

Наименование получателя груза;

Наименование груза;

Количество, вес перевозимого груза, способ определения веса;

Род упаковки;

Способ погрузки и разгрузки;

Время подачи автомобиля под погрузку и время окончания погрузки.

Если на одном автомобиле перевозятся грузы нескольким получателям, то ТТН выписывается на каждую партию груза каждому получателю отдельно.

Как правило, ТТН оформляется грузоотправителем, но соглашением может быть предусмотрено оформление ТТН и автотранспортной организацией, осуществляющей перевозку грузов.

Если же накладная оформлена грузоотправителем, то автотранспортные организации имеют право проверять сведения, указанные в ТТН, а грузоотправитель и грузополучатель несут ответственность за последствия неправильного, неточного и неполного отражения сведений в ТТН.

Прием грузов к перевозке подтверждается подписью шофера-экспедитора во всех экземплярах ТТН, при этом грузоотправитель не имеет права требовать, чтобы шофер принял груз по каким-либо другим документам, кроме ТТН.

Первый экземпляр остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей.

Второй, третий и четвертый экземпляры ТТН вручаются шоферу, из них:

Второй экземпляр сдается грузополучателю и предназначается для принятия к учету товарно-материальных ценностей;

Третий экземпляр прилагается к счету за перевозку и служит основанием для расчета автотранспортной организации с грузоотправителем (грузополучателем);

Четвертый экземпляр прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы.

При сдаче груза шофер предъявляет три экземпляра ТТН грузополучателю, который удостоверяет в накладной прием груза своей подписью и печатью (штампом), одновременно указав во всех экземплярах время прибытия и убытия автомобиля.

Товарно-транспортная накладная состоит из товарного и транспортного разделов. Товарный раздел служит для списания товарно-материальных ценностей со склада грузоотправителя и принятия их к учету грузополучателем, транспортный раздел служит для учета транспортных работ и проведения расчетов за оказанные услуги по перевозке грузов.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета на производстве, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Производство ».

Пунктом 16 ПБУ 5/01 и п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н, установлены следующие способы оценки МПЗ при отпуске в производство и ином выбытии:

· по себестоимости каждой единицы;

· по средней себестоимости;

· по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);

· по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).

Рассмотрим подробнее каждый из указанных методов.

Списание МПЗ по себестоимости каждой единицы

1. В себестоимость единицы включаются все расходы, связанные с приобретением этих запасов. Этот способ применяется, когда есть возможность точно определить суммы расходов по приобретению, которые относятся к разным материалам.

2. Упрощенный способ, по которому в себестоимость единицы включается только стоимость запасов по договорным ценам, а транспортные и иные расходы, связанные с их приобретением, учитываются отдельно и списываются пропорционально стоимости материалов, списанных в производство, в договорных ценах. Этот способ применяется, когда невозможно точно установить, какая доля транспортно-заготовительных расходов относится к каждой конкретной партии приобретенных материалов.

Пример 1

1 вариант

На начало месяца в организации «Эталон» числились остатки краски в количестве 120 кг на сумму 3600 руб. по фактической себестоимости.

· первая партия - 150 кг, стоимость партии - 3200 руб., транспортные расходы составили 1000 руб.;

· вторая партия - 200 кг, стоимость партии - 5600 руб., транспортные расходы составили 1000 руб.

Фактическая себестоимость краски составляет:

остаток на начало месяца: 3600 / 120 = 30 руб.;

первая партия: (3200 + 1000) / 150 = 28 руб. за 1 кг;

вторая партия: (5600 + 1000) / 200 = 33 руб. за 1 кг.

В течение месяца израсходовано:

Стоимость израсходованной краски составляет:

100 × 30 + 90 × 28 + 120 × 33 = 9480 руб.

Пример 2

Вариант 2

Организация «А» применяет упрощенный способ списания материалов по себестоимости каждой единицы.

На начало месяца в организации «А» числятся 120 кг краски на сумму 3100 руб. по договорным ценам. Транспортные расходы - 500 руб.

В течение месяца приобретены две партии краски:

1) 150 кг, стоимость партии - 3200 руб. Транспортные расходы - 1000 руб.;

2) 200 кг, стоимость партии - 5600 руб. Транспортные расходы - 1000 руб.

Себестоимость краски по договорным ценам составляет:

остаток на начало месяца: 3100 / 120 = 25,83 руб.;

первая партия: 3200 / 150 = 21,33 руб.;

вторая партия: 5600 / 200 = 28 руб.

В течение месяца отпущено в производство:

· 100 кг краски из остатка на начало месяца;

· 90 кг краски из первой партии;

· 120 кг краски из второй партии.

Стоимость отпущенной краски в производство за месяц по договорным ценам составляет: 100 кг × 25,83 руб. + 90 кг × 21,33 руб. + 120 кг × 28 руб. = 8132,70 руб.

Рассчитаем процент ТЗР:

(500 + 1000 + 1000) / (3100 + 3200 + 5600) × 100 = 21,01 %.

Сумма ТЗР, относящаяся на увеличение стоимости краски, отпущенной в производство:

8132,70 руб. × 21,01 % = 1708,68 руб.

Основным преимуществом метода списания МПЗ по себестоимости каждой единицы является то, что все материалы списываются по их реальной себестоимости без каких-либо отклонений. Однако повторяем, данный метод применим только в тех случаях, когда организация использует сравнительно небольшую номенклатуру материалов и когда можно точно определить, какие именно материалы списаны.

Списание материалов в производство по средней себестоимости

Пример 3

Предположим, что в организации «Эталон» на начало месяца остаток ткани составляет 1 500 м, средняя себестоимость составляет 95 руб. за 1 м. В течение месяца поступила ткань:

1-я партия: 1000 м по цене 89,50 руб. за 1 м;

2-я партия: 500 м по цене 100 руб. за 1 м;

3-я партия: 1200 м по цене 80 руб. за 1 м.

В течение месяца израсходовано на производство 3500 м ткани.

Средняя себестоимость ткани составляет:

(1500 × 95 + 1000 × 89,50 + 500 × 100 + 1200 × 80) / (1500 + 1000 + 500 + 1200) = 90 руб. за 1 м.

Стоимость списанной в производство ткани составляет: 3500 × 90,00 = 315 000 руб.

Остаток ткани на конец месяца: (1500 + 1000 + 500 + 1200) – 3500 = 700 м.

Стоимость остатка ткани на конец месяца: 700 × 90,00 = 63 000 руб.

Обратите внимание!

В письме Минфина РФ от 10 марта 2004 г. № 16-00-14/59 «О бухгалтерском учете материально-производственных запасов» дано разъяснение о применении способов средних оценок фактической себестоимости материалов:

«В соответствии с Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года № 119н “Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов”, пункт 78, применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, предусмотренных в подпунктах “б”, “в”, “г” пункта 73 настоящих Методических указаний, может осуществляться следующими вариантами:

· исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

· путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Разница между взвешенной и скользящей оценкой заключается в выборе даты, на которую производится оценка сырья и материалов. При использовании взвешенной оценки, она производится на отчетную дату, а при использовании скользящей оценки - на момент списания сырья и материалов в производство. Поясним сказанное на примере.

Пример 4

Цифры приведены без НДС.

На начало месяца в учете организации «Эталон» числились остатки ткани для производства швейных изделий в количестве 500 м на сумму 25 000 руб. Средняя себестоимость 1 м ткани составляет 50 руб.

В течение месяца на склад ООО «Эталон» поступило:

2-го числа: 100 м ткани по цене 45 руб. на сумму 4500 руб.;

10-го числа: 200 м ткани по цене 52 руб. на сумму 10 400 руб.;

25-го числа: 300 м ткани по цене 47 руб. на сумму 14 100 руб.

В течение месяца отпущено в производство 700 м ткани, в том числе:

17-го числа - 400 м;

27-го числа - 300 м.

1. Организация «Эталон» применяет взвешенную оценку (оценка производится на отчетную дату).

Определим количество и стоимость ткани, поступившей в течение месяца, с учетом количества и стоимости ткани на начало месяца:

500 + 100 + 200 + 300 = 1100 м.

25 000 + 4500 + 10 400 + 14 100 = 54 000 руб.

Средняя цена 1 м ткани за месяц составит:

54 000 руб. / 1100 м = 49,09 руб.

Стоимость списанной в течение месяца ткани:

700 м × 49,09 руб. = 34 363 руб.

Остаток ткани на конец месяца: 1100 – 700 = 400 м.

Стоимость остатка ткани на конец месяца: 54 000 – 34 363 = 19 637 руб.

19 637 руб. / 400 м = 49,09 руб.

2. Организация «Эталон» применяет скользящую оценку (оценка производится на дату списания материалов в производство).

Первая партия ткани отпущена в производство 17 числа, следовательно, при использовании данного метода следует определить среднюю стоимость ткани на эту дату.

Определим количество и стоимость поступившей ткани (с учетом остатка на начало месяца) на 17 число:

500 + 100 + 200 = 800 м.

25 000 + 4500 + 10 400 = 39 900 руб.

Средняя стоимость 1 м ткани: 39 900 руб. / 800 м = 49,88 руб.

17 числа в производство отпущено 400 м ткани, ее стоимость составит:

400 м × 49,88 руб. = 19 952 руб.

Теперь следует определить количество, стоимость и среднюю стоимость 1 м ткани, оставшейся на складе на 18 число:

800 – 400 = 400 м.

39 900 – 19 952 = 19 948 руб.

19 948 руб. / 400 м = 49,87 руб.

Следующая партия ткани отпущена в производство 27 числа, но 25 числа на склад поступила еще одна партия ткани в количестве 300 м на сумму 14 100 руб. Следовательно, необходимо определить среднюю стоимость 1 м ткани, сложившуюся на 27 число.

Определим количество и стоимость 1 мемтра ткани, поступившей с 18 до 27 числа (с учетом остатка на 18 число):

400 + 300 = 700 м.

19 948 + 14 100 = 34 048 руб.

Средняя стоимость 1 м ткани на момент отпуска следующей партии составит:

34 048 руб. / 700 м = 48,64 руб.

Стоимость ткани, отпущенной в производство 27 числа, составит:

300 м × 48,64 руб. = 14 592 руб.

Остаток ткани на конец месяца: 700 – 300 = 400 м.

Стоимость ткани на конец месяца: 34 048 – 14 592 = 19 456 руб.

Средняя стоимость 1 м ткани на конец месяца (на начало следующего месяца):

19 456 руб. / 400 м = 48,64 руб.

Окончание примера.

Отметим, что на выбор того или иного способа оценки влияет порядок документооборота, установленный в организации.

Списание материалов в производство по методу ФИФО

Данный метод основан на допущении, что материалы отпускаются в производство в течение отчетного периода в последовательности их приобретения, то есть материалы, первыми отпущенные в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок. При применении этого метода оценка материалов, находящихся на складе производственной организации на конец отчетного периода, производится по себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости готовой продукции учитывается стоимость ранних по времени закупок.

В случае если первые по времени приобретения партии материалов стоят дешевле, а последующие - дороже, то применение метода ФИФО приводит к увеличению балансовой прибыли, так как материалы списываются в производство по меньшей стоимости, что снижает себестоимость готовой продукции, однако остаток материалов на складе отражается по более высокой цене.

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то применение данного метода приводит к увеличению себестоимости продукции и, соответственно, к уменьшению балансовой прибыли.

Существует два способа определения стоимости материалов, списанных в производство по методу ФИФО:

1. Сначала списываются материалы по стоимости первой приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается вторая и т.д. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

2. Определяется остаток материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Пример 5

В примере цифры приведены без НДС.

На начало месяца в учете ООО «Электрон» числятся остатки кинескопов черно-белого изображения в количестве 28 штук по цене 892,86 руб. за штуку на сумму 25 000 руб. В течение месяца в ООО «Электрон» поступило кинескопов:

1-я партия: 10 штук по цене 930 руб.;

2-я партия: 20 штук по цене 900 руб.;

3-я партия: 15 штук по цене 830 руб.

В течение месяца отпущено в производство 60 кинескопов.

Для большей наглядности сведем все данные в таблицу.

Исходные данные

	Количество единиц	Цена за единицу, руб.	Сумма, руб.
Остаток на начало периода
Поступило за период, всего
в том числе:
1-я партия
2 –я партия
3-я партия
Всего с учетом остатка на начало периода
Отпущено в производство
Остаток на конец периода

При использовании данного метода фактическая себестоимость кинескопов, отпущенных в производство, составит:

1 вариант

Всего отпущено в производство 60 кинескопов, причем сначала полностью списывается остаток кинескопов на начало месяца (28 штук), затем списывается первая поступившая партия (10 штук), вторая (20 штук), и оставшееся количество (2 штуки) списывается из третьей партии. Стоимость кинескопов, отпущенных в производство, составляет:

28 штук × 892,86 руб. + 10 штук × 930 руб. + 20 штук × 900 руб. + 2 штуки × 830 руб. = 53 960 руб.

Фактическая себестоимость одного кинескопа составляет: 53 960 рублей/60 штук = 899,33 руб.

Количественный остаток кинескопов на складе составляет: (28 + 45) – 60 = 13 штук.

Стоимость остатка кинескопов на складе: 13 штук × 830 руб. = 10 790 руб.

Как видим, при этом варианте необходимо точно определить, кинескопы из какой партии составляют остаток на конец месяца, так как в следующем месяце именно она (третья партия) первой подлежит списанию.

2 вариант

Остаток кинескопов на конец месяца составляет 13 штук стоимостью 830 руб., следовательно, его стоимость 10 790 руб.

Стоимость кинескопов, отпущенных в производство, составляет: (25 000 + 39 750 – 10 790 = 53 960 руб.

Фактическая себестоимость 1 кинескопа, отпущенного в производство, составляет: 53 960 руб. / 60 штук = 899,33 руб.

Из приведенных примеров видно, что стоимость кинескопов, отпущенных в производство, и их остаток на складе одинаковы при использовании обоих вариантов. При втором варианте достаточно точно определить, из какой именно партии кинескопов состоит остаток на складе, а стоимость кинескопов, отпущенных в производство, определяется расчетным путем без обязательного отнесения на конкретную партию, тогда как при первом варианте нужно точно определять, из каких именно партий кинескопы списываются и остаются на конец месяца. Этот вариант становится очень трудоемким, если в течение месяца закупки материалов и комплектующих в организации производятся достаточно часто.

Списание материалов в производство по методу ЛИФО

Этот метод основан на допущении, что материалы списываются в производство в последовательности, обратной той, в которой они приобретены. Материалы из ранее приобретенных партий не списываются, пока не израсходована последняя. При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, последних по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости первых по времени приобретения.

В том случае, если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие - дороже, применение метода ЛИФО приводит к увеличению себестоимости продукции и уменьшению балансовой прибыли. Остаток материалов на счете 10 «Материалы» отражается по более низким ценам.

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то ситуация обратная.

Существует два способа определения стоимости материалов, списанных в производство по методу ЛИФО:

1. Сначала списываются материалы по стоимости последней приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии - списывается предыдущая партия и т.д. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

2. Определяется остаток материалов на конец месяца по цене первых по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Пример 6

Рассмотрим списание материалов в производство методом ЛИФО, используя условия предыдущего примера (см. таблицу).

1 вариант

Всего отпущено в производство 60 кинескопов, причем сначала полностью списывается третья партия (15 штук), затем списывается вторая поступившая партия (20 штук), первая (10 штук), и оставшееся количество (15 штук) списывается из остатка на начало месяца. Стоимость кинескопов, отпущенных в производство, составляет:

15 штук × 830 руб. + 20 штук × 900 руб. + 10 штук × 930 руб. + 15 штук × 892,86 руб. = 53 142,90 руб.

Фактическая себестоимость одного кинескопа составляет: 53 142,90 руб. / 60 штук = 885,72 руб.

Стоимость остатка кинескопов на складе: 13 штук × 892,86 руб. = 11 607,18 руб.

2 вариант

Остаток кинескопов на конец месяца составляет 13 штук стоимостью 892,86 руб., следовательно, его стоимость 11 607,18 руб.

Стоимость кинескопов, отпущенных в производство, составляет: (25 000 + 39 750) – 11 607,18 = 53 142,82 руб.

Фактическая себестоимость 1 кинескопа составляет: 53 142,82 руб. / 60 штук = 885,72 руб.

Н.С. Кулаева, консультант-методолог ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

¨ по себестоимости каждой единицы;

¨ по средней себестоимости;

¨ по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);

¨ по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).

Рассмотрим подробнее каждый из указанных методов.

1.1.1. Списание МПЗ по себестоимости каждой единицы

Кроме того, этот метод должен применяться для оценки следующих видов МПЗ:

¨ Запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Пунктом 74 «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» предложено два варианта списания материалов по цене каждой единицы:

Пример.

На начало месяца в организации числились остатки краски в количестве 120 кг на сумму 3 600 руб по фактической себестоимости.

В течение месяца приобретены две партии краски:

1) 150 кг, стоимость партии - 3 200 руб. Транспортные расходы составили 1000 руб.

2) 200 кг, стоимость партии - 5 600 руб. Транспортные расходы составили 1000 руб.

Фактическая себестоимость краски составляет:

Остаток на начало месяца: 3 600: 120 = 30-00 руб.

Первая партия: (3 200 + 1 000) : 150 = 28-00 руб за 1 кг.

Вторая партия: (5 600 + 1 000) : 200 = 33-00 руб за 1 кг

В течение месяца израсходовано:

100 кг краски из остатка на начало месяца;

90 кг краски из первой партии;

120 кг краски из второй партии.

Стоимость израсходованной краски составляет: 100 х 30-00 + 90 х 28-00 + 120 х 33-00 = 9 480 руб

1.1.2. Списание МПЗ по средней себестоимости

Пример.

На начало месяца в организации остаток ткани составляет 1 500 м, средняя себестоимость составляет 95 руб за 1м 2 . В течение месяца поступила ткань:

1-я партия: 1 000м по цене 89-50 руб за 1м;

2-я партия: 500м по цене 100 руб за 1м;

3-я партия: 1 200м по цене 80 руб за 1м.

В течение месяца израсходовано на производство 3 500м ткани.

Средняя себестоимость ткани составляет:

(1500 х 95 + 1000 х 89-50 + 500 х 100 + 1200 х 80) : (1500 + 1000 + 500 + 1200) = 90 руб. за 1м

Стоимость списанной в производство ткани составляет: 3 500 х 90-00 = 315 000 руб

Остаток ткани на конец месяца: (1 500 + 1 000 + 500 + 1 200) – 3 500 = 700 м

Стоимость остатка ткани на конец месяца: 700 х 90-00 = 63 000 руб

1.1.3. Списание МПЗ по методу ФИФО

¨ Материалы списываются в производство по меньшей стоимости, соответственно, себестоимость продукции ниже и прибыль выше.

¨ Остаток материалов на счете 10 отражается по более высоким ценам.

1) Сначала списываются материалы по стоимости первой приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается вторая и т.д. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Пример.

В течение месяца поступило:

Общая стоимость поступившей краски составляет: 120 х 40-00 + 80 х 45-00 + 100 х 50-00 = 13 400-00 руб

За месяц в производство списано 270 банок краски, остаток на конец месяца составляет 130 банок.

1 вариант

Стоимость списанной краски составляет: 100 х 35-00 + 120 х 40-00 + 50 х 45-00 = 10 550-00 руб

Средняя себестоимость одной банки списанной краски составляет: 10 550-00 / 270 = 39-07 руб

Стоимость остатка краски составляет: (3 500-00 + 13 400-00) – 10 550-00 = 6 350-00 руб.

Остаток составляют:

Из второй партии: 80 – 50 = 30 банок на сумму 30 х 45-00 = 1 350-00 руб;

Третья партия остается на конец месяца полностью: 100 х 50-00 = 5 000-00 руб.

2 вариант

Стоимость остатка на конец месяца составляет: 100 х 50-00 + 30 х 45-00 = 6 350-00 руб

Стоимость списанной краски составляет: (3 500-00 + 13 400-00) – 6 350-00 = 10 550-00.

Средняя себестоимость одной банки списанной краски составляет: 10 550-00 / 270 = 39-07 руб.

Таким образом, стоимость списанных материалов и остатка одинаковы при использовании обоих вариантов. При втором варианте достаточно точно определить, материалы из каких именно партий составляют остаток на складе, а определяется расчетным путем без обязательного отнесения на конкретную партию, тогда как при первом варианте нужно точно определять, из каких именно партий материалы списываются и остаются на конец месяца. Этот вариант становится очень трудоемким, если в течение месяца закупки материалов производятся достаточно часто.

1.1.4. Списание МПЗ по методу ЛИФО

Метод ЛИФО (от английского Last In First Out) называют также моделью бочки. Он основан на допущении, что материалы списываются в производство в последовательности, обратной той, в которой они приобретены. Материалы из ранее приобретенных партий не списываются, пока не израсходована последняя. При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, последних по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости первых по времени приобретения.

¨ Материалы списываются в производство по большей стоимости, соответственно, себестоимость продукции выше и прибыль ниже.

¨ Остаток материалов на счете 10 отражается по более низким ценам.

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, наоборот, в случае применения метода ЛИФО прибыль будет снижаться.

В литературе предложено два способа определения стоимости материалов, списанных в производство по методу ЛИФО.

1) Сначала списываются материалы по стоимости последней приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается предыдущая и т.д. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Пример.

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

На начало месяца остаток краски составлял 100 банок по цене 35-00 руб за банку.

Остаток на начало месяца составляет: 100 х 35-00 = 3 500 руб

В течение месяца поступило:

1 партия: 120 банок по цене 40-00 руб за банку;

2 партия: 80 банок по цене 45-00 руб за банку;

3 партия: 100 банок по цене 50-00 руб за банку.

Общая стоимость поступившей краски: 120 х 40-00 + 80 х 45-00 + 100 х 50-00 = 13 400-00 руб. За месяц в производство списано 270 банок краски, остаток на конец месяца составляет 130 банок.

1 вариант

Стоимость списанной краски: 100 х 50-00 + 80 х 45-00 + 90 х 40-00 = 12 200-00 руб

Средняя себестоимость одной банки списанной краски составляет:

12 200-00 / 270 = 45-19 руб

Стоимость остатка краски составляет: (3 500-00 + 13 400-00) – 12 200-00 = 4 700-00 руб.

Остаток составляют:

Из первой партии: 120 – 90 = 30 банок на сумму 30 х 40-00 = 1 200-00 руб;

Краска, которая составляла остаток на начало месяца, полностью числится на остатке и в конце месяца: 100 х 35-00 = 3 500-00 руб.

2 вариант

Стоимость остатка на конец месяца составляет: 100 х 35-00 + 30 х 40-00 = 4 700-00 руб

Стоимость списанной краски составляет: (3 500-00 + 13 400-00) – 4 700-00 = 12 200-00.

Средняя себестоимость одной банки списанной краски: 12 200-00 / 270 = 45-19 руб.

1.1.5. Сравнение различных методов списания МПЗ

При использовании методов списания МПЗ – по средней себестоимости, ФИФО или ЛИФО – рассчитанные значения стоимости списанных материалов и остатков на конец периода отличаются друг от друга. Это, в свою очередь, влияет на себестоимость продукции, величину прибыли. Поэтому при выборе метода списания материалов нужно определить, какие критерии являются наиболее важными.

Пример.

В течение месяца поступило:

1 партия: 500 единиц по цене 130-00 руб за единицу на общую сумму:

500 х 130-00 = 65 000-00 руб;

2 партия: 600 единиц по цене 170-00 руб за единицу на общую сумму:

600 х 170-00 руб = 102 000-00 руб;

3 партия: 200 единиц по цене 180-00 руб за единицу на общую сумму:

200 х 180-00 = 36 000-00 руб.

Общее количество материалов (остаток на начало месяца и поступившие): 300 + 500 + 600 + 200 = 1 600 единиц.

Общая стоимость материалов: 33 000-00 + 65 000-00 + 102 000-00 + 36 000-00 = 236 000-00 руб

А) Метод средней себестоимости.

Средняя себестоимость единицы составляет: 236 000-00 / 1 600 = 147-50 руб

Стоимость списанных материалов составляет: 1 200 х 147-50 = 177 000-00 руб

Остаток на конец месяца составляет: 400 х 147-50 = 59 000-00 руб

Б) Метод ФИФО

Остаток на конец месяца: 200 х 180-00 + 200 х 170-00 = 70 000-00 руб

Стоимость списанных материалов: 236 000-00 – 70 000-00 = 166 000-00 руб

Средняя себестоимость единицы списанных материалов: 166 000-00 / 1 200 = 138-33 руб

Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 70 000-00 / 400 = 175-00 руб

В) Метод ЛИФО

Остаток на конец месяца: 300 х 110-00 + 100 х 130-00 = 46 000-00 руб

Стоимость списанных материалов: 236 000-00 – 46 000-00 = 190 000-00 руб

Средняя себестоимость единицы списанных материалов: 190 000-00 / 1 200 = 158-33 руб

Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 46 000-00 / 400 = 115-00 руб

Показатель	Метод средней себестоимости	Метод ФИФО	Метод ЛИФО
Стоимость списанных материалов	177 000-00	166 000-00	190 000-00
	147-50	138-33	158-33
Остаток на конец месяца	59 000-00	70 000-00	46 000-00
	147-50	175-00	115-00

Таким образом, мы видим, что при условии постоянного повышения цен на материалы при использовании метода ФИФО стоимость списанных материалов наименьшая, а стоимость материалов на остатке максимальна. В этом случае себестоимость продукции ниже и, соответственно, прибыль от реализации продукции выше.

При применении метода ЛИФО стоимость списанных материалов максимальна, при этом повышается себестоимость продукции и, соответственно, прибыль снижается. Стоимость материалов на остатке меньше.

При использовании метода списания по средней себестоимости стоимость списанных материалов и, следовательно, себестоимость продукции в меньшей степени определяются колебаниями цен и могут сохраняться на довольно стабильном уровне.

Отсюда можно сделать следующий вывод: метод ЛИФО удобен для минимизации налога на прибыль. Метод ФИФО для этих целей наиболее невыгоден, так как в этом случае налоги возрастают. Однако если организация ставит своей целью получение максимальной прибыли и, следовательно, увеличение сумм выплачиваемых дивидендов, удобнее применять метод ФИФО. Кроме того, этот метод позволяет получить более достоверные данные о стоимости списываемых материалов и себестоимости продукции, так как на практике материалы, как правило, списываются в порядке поступления.

Эти выводы справедливы, если цены на материалы повышаются. Если же цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то для минимизации налогов более удобным становится метод ФИФО, а метод ЛИФО для этих целей подходит менее всего. Метод средней себестоимости по-прежнему дает средние показатели.

Для демонстрации преимуществ и недостатков различных методов списания МПЗ мы рассмотрели варианты, при которых цены на материалы либо постоянно растут, либо постоянно снижаются. На практике, цены на материалы могут как увеличиваться, так и снижаться. В этом случае различия между методами не столь очевидны.

Пример.

Изменим условия предыдущего примера.

На начало месяца остаток материалов составлял 300 единиц по цене 110-00 руб за единицу на общую сумму: 300 х 110-00 = 33 000-00 руб.

В течение месяца поступило:

1 партия: 500 единиц по цене 170-00 руб за единицу на общую сумму:

500 х 170-00 = 85 000-00 руб;

2 партия: 600 единиц по цене 180-00 руб за единицу на общую сумму:

600 х 180-00 руб = 108 000-00 руб;

3 партия: 200 единиц по цене 130-00 руб за единицу на общую сумму:

200 х 130-00 = 26 000-00 руб.

Общее количество материалов (остаток на начало месяца и поступившие):

300 + 500 + 600 + 200 = 1 600 единиц.

Общая стоимость материалов: 33 000-00 + 85 000-00 + 108 000-00 + 26 000-00 = 252 000-00 руб

В течение месяца израсходовано 1 200 единиц.

Остаток на конец месяца: 1 600 – 1 200 = 400 единиц.

А) Метод средней себестоимости.

Средняя себестоимость единицы составляет: 252 000-00 / 1 600 = 157-50 руб

Стоимость списанных материалов составляет: 1 200 х 157-50 = 189 000-00 руб

Остаток на конец месяца составляет: 400 х 157-50 = 63 000-00 руб

Б) Метод ФИФО

Остаток на конец месяца: 200 х 130-00 + 200 х 180-00 = 62 000-00 руб

Стоимость списанных материалов: 252 000-00 – 62 000-00 = 190 000-00 руб

Средняя себестоимость единицы списанных материалов:

190 000-00 / 1 200 = 158-33 руб

Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 62 000-00 / 400 = 155-00 руб

В) Метод ЛИФО

Остаток на конец месяца: 300 х 110-00 + 100 х 170-00 = 50 000-00 руб

Стоимость списанных материалов: 252 000-00 – 50 000-00 = 202 000-00 руб

Средняя себестоимость единицы списанных материалов: 202 000-00 / 1 200 = 168-33 руб

Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 50 000-00 / 400 = 125-00 руб

Объединим полученные результаты в таблицу.

Показатель	Метод средней себестоимости	Метод ФИФО	Метод ЛИФО
Стоимость списанных материалов	189 000-00	190 000-00	202 000-00
Средняя себестоимость единицы списанных материалов	157-50	158-33	168-33
Остаток на конец месяца	63 000-00	62 000-00	50 000-00
Средняя себестоимость единицы материалов на остатке	157-50	155-00	125-00

Как видим, в условиях данного примера все три метода дают сходные результаты, причем при использовании методов средней себестоимости и ФИФО полученные значения практически одинаковы. В зависимости от динамики цен могут возникнуть ситуации, когда методы средней себестоимости и ЛИФО, либо ФИФО и ЛИФО, либо все три метода будут приводить к одинаковым результатам.

1.3.6. Документирование и оперативный учет движения материально-производственных запасов

Материалы хранятся на складе под ответственностью кладовщика, с которым заключен договор о полной материальной ответственности.

На складе покупателя кладовщик проверяет, взвешивает и пересчитывает принимаемые ценности. На фактическое количество поступивших материалов кладовщик составляет приходный ордер (однострочный, многострочный).

При недостаче материала составляется приемный акт. Для составления акта создается комиссия. В ее состав должен входить представитель поставщика, транспортные организации или третьей незаинтересованной стороны.

В том случае, если обнаружена недостача по вине поставщика или транспортной организации, этот акт является основанием для предъявления претензии.

Прием ценностей кладовщиком может осуществляться у экспедитора (работника данного предприятия) или у представителя поставщика. Предварительно экспедитору выписывается доверенность, по которой он получает грузы на складе поставщика или от транспортной организации.

Принятые по приходным ордерам или актам материалы, кладовщик отражает в карточке складского учета. Карточка складского учета является регистром аналитического учета производственных запасов. Для каждого отдельного вида, марки, типоразмера материала заводится отдельная карточка.

Карточка выписывается бухгалтером материального отдела и передается на склад кладовщиком. Записи в карточку делаются на основании первичных документов. По поступившим ценностям, их количество отражается в графе приход и тут же по этой строке выводится сальдо.

Материалы, хранящиеся на складе, постоянно отпускаются на производственные и прочие нужды предприятия. Каждая операция отпуска обязательно фиксируется в первичном документе.

Существует два основных вида расходных документов: требование, лимитно-заборная карта.

Требование используется для оформления разового отпуска материалов, чаще всего - вспомогательных материалов, а также запасных частей. Требования могут быть однострочными и многострочными. Требования выписываются цехом в двух экземплярах. Затем они проверяются в отделе снабжения, с целью уточнения номенклатурного номера. При отпуске кладовщик в двух экземплярах требования отражает фактически отпущенное количество товара. Один экземпляр требования остается у кладовщика, а другой - у представителя цеха.

Лимитно-заборную карту используют для многократного отпуска одного и того же материала в течение месяца. Она выписывается плановым отделом до начала месяца в двух экземплярах для цеха и склада. Исходя из производственной программы, в ней определен месячный лимит отпуска или забора материалов. Каждая операция отпуска фиксируется в двух экземплярах карты и тут же отмечается остаток лимита. Удобство лимитно-заборных карт в том, что сокращается количество выписываемых расходных документов и контролируется фактический отпуск материалов.

Если при отпуске материалов возникают разного рода отклонения (замена одного материала другим, сверхлимитный отпуск для ликвидации аварий), то выписывается «сигнальное» требование с визой главного инженера.

Отпуск материалов на сторону в порядке реализации отражается в накладных, которые выписываются отделом сбыта. Накладная выписывается в трех, четырех или пяти экземплярах, два из которых остаются на данном предприятии: один у кладовщика, а второй на проходной.

Карточка складского учета является регистром аналитического учета материалов, она может вестись кладовщиком только в количественном или количественно-суммовом выражении. Из карточек составляется картотека, которая находится на складе у кладовщика.

Ежедневно или с установленной в организации периодичностью кладовщик сдает в бухгалтерию для проверки все первичные документы, которые оправдывают его действия с материалами, а также реестр документов.

В конце месяца кладовщик заполняет сальдовую ведомость, в нее заносятся по каждому виду, типоразмеру материалов (то есть по каждому номенклатурному номеру) количественные остатки из карточек складского учета.

Сальдовая ведомость заводится на год и заполняется один раз в месяц. Если на складе ведется учет в количественно-стоимостном выражении, то вместо сальдовой ведомости кладовщик заполняет оборотную ведомость. Сальдовая ведомость передается бухгалтеру материального отдела для контроля.

В статье раскрывается вопрос обязательности документального оформления такого факта хозяйственной жизни, как списание материально-производственных запасов в целях как налогового, так и бухгалтерского учета.

Обязательность документального оформления фактов хозяйственной жизни, в частности списания материально-производственных запасов (МПЗ), предусмотрена для целей как бухгалтерского, так и налогового учета в части НДС и налога на прибыль. В этой связи рассмотрим актуальные вопросы списания МПЗ в разрезе возможных налоговых рисков, а именно:
- риска начисления НДС с реализации МПЗ;
- риска восстановления НДС, правомерно принятого ранее к вычету;
- риска исключения расходов по списанным МПЗ из налоговой базы по налогу на прибыль.

Риск начисления НДС с реализации МПЗ

Официальная позиция, содержащаяся в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", определяет, что при выбытии имущества без подтверждения того, что оно было на балансе в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, следует исходить из наличия обязанности исчислить НДС по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.
Налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям без передачи его третьим лицам, поскольку согласно нормам п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности . Арбитражная практика с решением доначисления НДС отражена в Постановлении ФАС ВВО от 21.06.2012 по делу N А43-24764/2011, Определении КС РФ от 01.03.2011 N 273-О-О.
Выбытие МПЗ в связи с их повреждением объектом налогообложения НДС не является, поэтому в случае компенсации ущерба виновным лицом, в том числе денежными средствами, начисление НДС не производится.
Так как списание испорченных, в том числе просроченных, морально устаревших товаров, имущества, выбывшего в результате хищения, безвозмездной передачей согласно п. 1 ст. 146 НК РФ не признается, то эти факты хозяйственной жизни также не облагаются НДС. Однако случаи выбытия товаров по обстоятельствам, не зависящим от организаций, должны быть документально подтверждены первичными документами. Причем соответствующим образом должен быть зафиксирован как факт выбытия, так и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям без передачи его третьим лицам.

Риск восстановления НДС, правомерно принятого ранее к вычету

В случае подтверждения организацией того, что выбытие произошло по независящим от нее причинам, возникает вопрос о восстановлении НДС по выбывшим МПЗ, на протяжении продолжительного времени остающийся спорным.
В арбитражных судах неоднократно рассматривались споры о восстановлении НДС (согласно п. 3 ст. 170 НК РФ), ранее принятого к вычету. Однако списание МПЗ в связи с истечением срока годности и по прочим аналогичным причинам не упомянуто в п. 3 ст. 170 НК РФ.
В то же время Минфин России и налоговые органы настаивают на необходимости восстановления НДС в подобных ситуациях. Об этом говорится, например, в Письме Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, Письме Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, Письме УФНС России по г. Москве от 20.03.2012 N 16-15/23877.
Результаты проведенных автором исследований свидетельствуют о существовании в арбитражной практике решений в пользу официальных органов. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2015 по делу N А27-14853/2014.
Позиция суда основана на том, что списываемые непригодные МПЗ не участвуют в деятельности, облагаемой НДС, что является одним из условий вычетов.
Есть и альтернативная точка зрения в пользу налогоплательщиков, отраженная, в частности, в Постановлениях ФАС МО от 04.10.2013 по делу N А40-149597/12, ФАС МО от 31.01.2013 по делу N А41-19560/12, ФАС СКО от 18.11.2011 по делу N А32-30604/2010.
Данные решения основаны на том, что выбытие МПЗ по причинам ненадлежащего качества или недостачи не меняет изначальной цели их приобретения и не свидетельствует о нарушении порядка применения налоговых вычетов по НДС. При этом учитывается правовая позиция ВАС РФ, изложенная в его Решениях от 23.10.2006 N 10652/06, от 19.05.2011 N 3943/11. При этом Письмом Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 налоговым органам дано указание руководствоваться актами, письмами ВАС РФ и Верховного Суда РФ со дня размещения в полном объеме на их официальных сайтах (или со дня официального опубликования) в случае, если письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с этими актами, письмами. Соответственно, Решения ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 и от 19.05.2011 N 3943/11 служат веским аргументом в пользу налогоплательщиков.

Риск исключения расходов по списанным МПЗ из налоговой базы по налогу на прибыль

Обязательным условием для признания в налоговом учете выбывших некачественных МПЗ является отсутствие виновных лиц. Данная норма содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061671.
Однако суды отмечают, что привлечение виновного работника к материальной ответственности за причиненный работодателю ущерб является правом, а не обязанностью организации. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Центрального округа от 14.04.2010 N А54-3296/2009-С20; Постановление ФАС Московского округа от 25.12.2008 N КА-А40/12092-08.
Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, поэтому аудитору необходимо иметь ввиду Письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630, в котором сказано, что признать убытки от хищений можно только на основании копии постановления о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, или о прекращении уголовного дела.

Документальное оформление списания МПЗ

Отдельно остановимся на документах на списание товаров, принятых налоговыми органами в качестве первичных и не оспариваемых в судебном порядке, а именно формах N N ТОРГ-15 и ТОРГ-16. Данные формы представлены в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). В то же время с 1 января 2013 г. они не являются обязательными, так как каждая организация вправе разработать свои формы первичных документов с соблюдением обязательных реквизитов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", и закрепить эти документы в приложениях к учетной политике. При этом должны соблюдаться следующие правила:
1) при списании товарно-материальных ценностей должна назначаться комиссия с участием материально-ответственных лиц, которая устанавливает причины непригодности ТМЦ и составляет акт с указанием причины их списания (п. п. 124 - 126 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Персональный состав постоянно действующей и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации, о чем издается соответствующий распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.п.);
2) в акте о порче МПЗ следует сделать ссылку на документ, подтверждающий факт их списания и утилизации (на акт о списании по форме N ТОРГ-16);
3) в акте о порче МПЗ должны содержаться Ф.И.О., и должность лица, виновного в порче товара. Этот реквизит особенно важен для заполнения в том случае, если причиной списания товарно-материальных ценностей послужили хищения, нарушения правил перевозки, приемки и их хранения, выявления брака по вине поставщика. Обоснование данной позиции отражено в следующих судебных решениях: Постановлении ФАС Московского округа от 19.03.2013 N А40-8940/11-90-35, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2012 N А05-2430/2011, Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2013 N А05-12304/2012. Если же товар списывается по причине истечения срока годности или по нормам естественной убыли, то указанный реквизит (Ф.И.О. должность виновного лица) в акте организация не заполняет (Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2013 N А40-8940/11-90-35).
Несмотря на то что формы в Альбоме унифицированных форм больше не являются обязательными к применению (за исключением отдельных, например, кассовых), с небольшими поправками рекомендуется использовать именно их (Письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397).

Списание при недостаче

Одна из причин списания МПЗ - это выявление недостачи в результате инвентаризации. Из изложенного выше следует, что для списания МПЗ организация должна доказать отсутствие их реализации. В качестве такого доказательства может послужить постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Данный документ сможет предотвратить налоговые риски, позволит предприятию не начислять НДС, признать эти расходы в целях расчета налога на прибыль. При этом документом на списание МПЗ может служить акт о списании товаров (форма N ТОРГ-16).

Списание при пересортице

Четкого определения пересортицы в нормативных документах нет. Это понятие расшифровывается в Письме УФНС по г. Москве от 17 февраля 2010 г. N 16-15/016379: пересортица - это одновременная недостача одного сорта и излишек другого сорта товаров одного и того же наименования.
Бухгалтерский учет пересортицы. Нормы, прописанные в п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49), допускают взаимозачет излишков и недостач по пересортице. Аналогичное положение содержится в п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
Пересортица выявляется в ходе инвентаризации, результаты которой должны быть оформлены документами, закрепленными в учетной политике. Так, в инвентаризационной описи (форма N ИНВ-3, утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88), сначала указывается фактическое наличие товаров, которое затем сравнивается с учетными данными. О необходимости инвентаризации говорится также в Письме УФНС по г. Москве от 17.02.2010 N 16-15/016379. Установленные расхождения переносятся в сличительную ведомость (форма N ИНВ-19).
Затем руководитель экономического субъекта принимает решение о зачете недостач и излишков, которое следует оформить приказом или распоряжением (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации, Письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/195).
Налоговый учет пересортицы. В Налоговом кодексе нет понятия "пересортица", поэтому в целях исчисления налога на прибыль излишки и недостачи следует учитывать раздельно согласно Определению ВАС РФ от 19.12.2012 N ВАС-16243/12.
Стоимость излишков нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ). Потери от недостачи и порчи товаров признаются в налоговом учете в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, но только в пределах норм естественной убыли. Недостачи товаров сверх норм естественной убыли в случае отсутствия виновных лиц принимаются в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (органами предварительного следствия и т.п.). Если же документов от госорганов нет, то норма пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не применяется и расходы в налоговом учете не могут быть учтены. Данное требование определено Письмом Минфина России от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695.
Результаты исследований позволяют говорить о наличии альтернативной позиции, заключающейся в том, что потери можно учесть и без справок от уполномоченных органов государственной власти. Примером может быть Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2006 N А56-2227/2006. Согласно Решению ВАС РФ от 04.12.2013 N ВАС-13048/13 подобным образом могут действовать магазины розничной торговли.
В отдельных случаях экономическим субъектам удается отстоять в суде свое право на отражение результатов пересортицы в налоговом учете в том же порядке, что и в бухгалтерском, о чем свидетельствуют следующие решения: Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2014 N Ф09-822/14 по делу N А60-23529/2013, Постановление ФАС Московского округа от 22.03.2013 N Ф05-1953/13 по делу N А40-68073/2012, Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12576-09.
Документами по учету излишков и недостач могут служить акты о списании и оприходовании МПЗ. При этом за основу можно принять унифицированные формы N N ТОРГ-16 и ТОРГ-4.

Списание МПЗ при их ненадлежащем качестве

При документальном оформлении списания МПЗ по причине ненадлежащего качества необходимо определить причину последнего:
- производственный брак;
- истечение срока годности;
- прочие основания.
Отметим, что то, от кого пришел некачественный товар (возврат от покупателя или поступление от поставщика), не имеет значения, если нет возможности выставить претензию на это лицо.
Списание по причине производственного брака. Бракованная продукция является спорным вопросом по НДС. Налоговые органы настаивают на восстановлении суммы НДС, которая была правомерно принята к вычету при приобретении сырья, материалов, комплектующих и т.п., использованных для выпуска продукции, оказавшейся бракованной. Однако, как показывают результаты исследований, большинство судов считает, что в подобной ситуации организации не обязаны восстанавливать НДС. Подтверждением данной позиции являются: Определение ВАС РФ от 15.03.2011 N ВАС-2416/11, Определение ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14097/10, Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2013 N А40-62341/12-115-418.
Налоговые органы пристальное внимание уделяют документальному оформлению расходов на производственный брак в целях их признания при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Суды же в таких спорах чаще всего встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что Налоговый кодекс не устанавливает конкретного перечня первичных документов, которыми должны подтверждаться те или иные расходы. Кроме того, арбитры также отмечают, что в пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержится никаких дополнительных условий, которые касались бы порядка подтверждения расходов в виде потерь от брака. Поэтому суды в качестве надлежащего подтверждения признают самые разные документы. В частности, это Постановления ФАС Московского округа от 23.08.2011 N КА-А41/9029-11 и от 25.12.2008 N КА-А40/12092-08, Северо-Западного округа от 26.06.2009 N А56-14177/2007 и от 13.03.2009 N А56-21158/2008. В этих документах основаниями для списания производственного брака признаются:
- акты расследования причин производственного брака;
- акты несоответствия или забраковки товара;
- спецификации на оформление бракованных деталей;
- товарные накладные на возврат покупателем бракованной продукции;
- акты о выявлении и уничтожении бракованных изделий (если брак не подлежит исправлению);
- формуляры контроля и учета уничтожения забракованных товаров;
- приказы и акты о списании бракованной продукции.
Представляется, что в данной ситуации оптимальным решением будет утвердить в учетной политике первичные документы по оформлению производственного брака. В этих формах должны обязательно указываться:
- характеристика брака;
- причины брака;
- место обнаружения брака (производственный процесс);
- количество забракованной продукции;
- себестоимость забракованной продукции.
Списание по причине истечения срока годности. Списание МПЗ по причине истечения срока годности является отдельной темой для дискуссий. Связано это с тем, что организация обязана произвести списание таких МПЗ, но налоговые органы при этом предъявляют претензии относительно уплаченных налогов.
В частности, в отношении НДС, по мнению Минфина и налоговых служб, в случае уничтожения просроченного товара последний перестает использоваться в облагаемой НДС деятельности. Следовательно, по решению налоговой инспекции вычет НДС по таким расходам неправомерен (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ) и организация обязана его восстановить (Письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397; Письмо УФНС по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123920.1).
Однако результаты проведенных исследований указывают на наличие и другого мнения. Так, в Решении ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11 говорится о том, что НК РФ не обязывает восстанавливать НДС при списании товара по истечении срока годности. Есть и решения нижестоящих судов в пользу налогоплательщиков, в частности Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2013 по делу N А40-62341/12-115-418, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2010 N Ф03-8694/2010 по делу N А51-5750/2010.
Поскольку товары с истекшим сроком использования подлежат уничтожению (п. 1 ст. 472 ГК РФ и п. 3 ст. 25 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов"), то организация может принять сумму утилизированных товаров в расходы при расчете налога на прибыль. Для осуществления такой процедуры необходимо воспользоваться нормой, прописанной в Письмах ФНС России от 16.07.2009 N 3-2-09/139 и УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093510@).
При этом согласно п. 4 ст. 25 Закона N 29-ФЗ затраты на экспертизу, хранение, перевозку и уничтожение просроченной продукции осуществляет ее владелец. Однако учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль достаточно рискованно. Минфин России разрешает признать спорные затраты как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), если обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий продуктов предусмотрена законодательством (Письма от 20.12.2012 N 03-03-06/1/711, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477 и от 15.09.2011 N 03-03-06/1/553).
Обзор налогового законодательства и исследования автора позволяют констатировать, что перечень документов, на основании которых организация списывает просроченную продукцию, нормативными актами не предусмотрен. Однако результаты анализа судебной практики позволяют сделать вывод, что надлежащий комплект документов должен включать:
- инвентаризационную опись;
- заключение эксперта о невозможности использовать продукцию;
- акт об истечении сроков годности товаров и невозможности их дальнейшей реализации. Представляется, что такой акт целесообразно заверить подписями членов инвентаризационной комиссии;
- приказ директора о списании и уничтожении продукции;
- акт об утилизации.
Списание по прочим основаниям. В Постановлении ФАС Московского округа от 27.12.2012 N Ф05-13511/12 по делу N А40-120001/2011-20-499 указано, что списание МПЗ по таким основаниям, как повреждение, гниение, плесневение, бой, нарушение целостности, нарушение герметичности, недолив, недокомплект, не является причиной для восстановления НДС, так как в результате перечисленных причин не меняется изначальная цель их приобретения. При этом данный вывод представляется спорным. В то же время потери от порчи при хранении товара уменьшают налоговую базу только в пределах норм, установленных правительством (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; Определение ВАС РФ от 12.10.2010 N ВАС-4846/09).
Достаточными документами для оформления МПЗ по данным причинам являются акты о порче ТМЦ (форма N ТОРГ-15) и о списании (форма N ТОРГ-16).

Списание МПЗ при их передаче для собственных нужд

Передача на территории РФ товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, признается объектом налогообложения НДС (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). В силу буквального содержания пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ обязанность по исчислению НДС с указанных в нем фактов хозяйственной жизни напрямую связана с невозможностью учета расходов на эти операции при исчислении налога на прибыль. Аналогичный вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 N 75/12.
При списании МПЗ в данном случае достаточным документом для оформления являются требование-накладная, расходная накладная или акт о списании.
Применение рассмотренных документов необходимо для поддержания системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля за свершившимися операциями и минимизации налоговых рисков.

Список литературы

1. Пункт 1 ст. 472 Гражданского кодекса РФ (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 06.04.2015).
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015).
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 06.04.2015).
4. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 04.11.2014).
5. Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (ред. 31.12.2014).
6. Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (ред. от 03.05.2000).
7. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".
8. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
9. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
10. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
11. Определение КС РФ от 01.03.2011 N 273-О-О.
12. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 N 75/12.
13. Определение ВАС РФ от 19.12.2012 N ВАС-16243/12.
14. Определение ВАС РФ от 15.03.2011 N ВАС-2416/11.
15. Определение ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14097/10.
16. Определение ВАС РФ от 12.10.2010 N ВАС-4846/09.
17. Решение ВАС РФ от 04.12.2013 N ВАС-13048/13.
18. Решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11.
19. Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06.