О.В. Егорова, руководитель отдела налогового консультирования ЗАО «ЮНА-Консалт»

Строите для себя? Не забудьте про НДС

Как рассчитать НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления

Один из объектов обложения НДС - выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потреблени яподп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ . Далеко не всем понятно, что это за работы, как считать НДС с их стоимости, как этот налог учитывать и что с ним потом делать.

Что подходит под СМР для собственного потребления, а что - нет

Определения, что же такое «СМР для собственного потребления», в НК нет. Еще в 2004 г. налоговая служба предложила пользоваться определением, которое дает Росстат для статистических целе йп. 1 ст. 11 НК РФ ; Письмо Минфина от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16 : к СМР, выполненным для собственного потребления, относятся работы, выполняемые для своих нужд собственными силами организаци йп. 19 Указаний, утв. Приказом Росстата от 24.10.2011 № 435 ; п. 22 Указаний, утв. Приказом Росстата от 20.12.2012 № 643 .

Таким образом, не являются СМР для собственного потребления:

• работы, выполняемые подрядными фирмам иПисьмо Минфина от 23.08.2007 № 03-07-10/19 ;
• работы, выполняемые при постройке объекта собственными силами, если он предназначен для последующей продаж ип. 8 Письма ФНС от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@ ; Постановление Президиума ВАС от 23.11.2010 № 3309/10 ;
• работы, не носящие капитального характера (не связанные с созданием новых объектов недвижимости и не изменяющие первоначальную стоимость имеющихся), а связанные, например, с текущим ремонто мПисьмо Минфина от 05.11.2003 № 04-03-11/91 ; Постановление ФАС УО от 20.05.2008 № Ф09-3515/08-С2 .

А из Градостроительного кодекса следует, что СМР для собственного потребления не возникают в случае, когда все работы касаются лишь монтажа оборудования и он не связан с созданием зданий, строени йп. 13 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ ; Постановления ФАС МО от 28.03.2012 № А40-10464/11-129-46 ; ФАС СКО от 20.03.2012 № А53-21781/2010 ; ФАС ЗСО от 31.05.2007 № А27-16649/2006-2 ; ФАС ПО от 25.04.2007 № А57-11919/06-6 .

Считаем налоговую базу

НДС нужно начислить на сумму всех расходов, которые у вас возникли при выполнении СМРп. 2 ст. 159 НК РФ . В частности, в налоговую базу по НДС включаются:

• стоимость сырья и материалов, приобретенных для выполнения СМР хозспособо мПисьмо Минфина от 17.03.2011 № 03-07-10/05 . При этом входной НДС, уплаченный поставщикам сырья и материалов, принимается к вычету на дату оприходования этих МПЗ;
• зарплата сотрудников, участвовавших в строительстве, и начисленные на нее страховые взносы. В том числе если ваши работники участвовали в разработке проектной документаци иПисьмо Минфина от 22.03.2011 № 03-07-10/07 .

Получается, что НДС в чистом виде начисляется лишь на зарплату и взносы с нее.

При смешанном способе выполнения СМР - как собственными силами, так и с привлечением подрядчиков - стоимость работ, выполненных не вами, в базу по НДС не включаетс яПисьмо ФНС от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527 ; Решение ВАС от 06.03.2007 № 15182/06 .

Начислять НДС по СМР нужно в конце каждого квартала по ставке 18%п. 10 ст. 167 , п. 3 ст. 164 НК РФ .

Если у вас несколько объектов строительства, то, чтобы было легче считать стоимость СМР, с которых надо начислить НДС, можно завести в бухучете отдельный субсчет второго порядка к субсчету 08-3 «Строительство объектов основных средств». И на нем учитывать стоимость всех работ, сырья и материалов, зарплаты рабочим и страховые взносы, связанные со строительством хозспособом. В бухучете проводки будут оформляться по дебету счета 08-3-1 и кредиту счетов 10 «Материалы», 02 «Амортизация ОС» (только по амортизации, начисляемой по оборудованию, купленному специально для стройки), 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и так далее.

Отразить в бухучете начисление НДС со стоимости СМР можно проводкой по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Составляем счет-фактуру по СМР для себя

Счет-фактуру надо составить в течение 5 календарных дней после окончания каждого квартала, в одном экземпляре, а регистрировать в книге продаж - в последний день каждого квартала. Также не забудьте зарегистрировать такой счет-фактуру в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-факту рп. 6 Правил заполнения счета-фактуры ; пп. 3 , 21 Правил ведения книги продаж ; подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 .

В графе 1 табличной части счета-фактуры надо написать наименование ваших работ - «СМР для собственного потребления по объекту...».

Принимаем НДС к вычету

Суммы НДС, начисленные в конце квартала по СМР для собственного потребления, можно принять к вычету в тот же самый день, в который вы их начислил иабз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ . Именно поэтому начисление НДС с таких работ необременительно для плательщиков НДС. Но не забывайте, что для вычета такого НДС должны выполняться стандартные услови яабз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ ; Письмо ФНС от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@ :

• строящийся объект должен быть предназначен для использования в облагаемых НДС операциях;
• по этому объекту в дальнейшем в налоговом учете будет начисляться амортизация.

Внимание

Поскольку организация выполняет работы сама для себя, то в счете-фактуре надо указать свою организацию и в качестве продавца, и в качестве покупателя.

Если вы имеете право на вычет, то составленный счет-фактуру надо зарегистрировать в книге покупок. А вот регистрировать его в части 2 журнала учета счетов-фактур нет необходимости (ведь счета-фактуры, составленные самим налогоплательщиком, в эту часть журнала никогда не попадают)подп. «а» п. 9 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур ; абз. 2 п. 20 Правил ведения книги покупок . На дату регистрации счета-фактуры в книге покупок, то есть на последний день квартала, в бухучете надо сделать проводку по дебету субсчета 68-«Расчеты по НДС» и кредиту счета 19.

Учтите, что если строящийся объект будет использоваться как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности, то НДС, начисленный со стоимости СМР, можно принять к вычету полностью. Но после введения объекта в эксплуатацию в течение 10 лет придется часть принятого к вычету налога восстанавливать - в пропорции, зависящей от доли выручки от не облагаемых НДС операций в общей сумме выручки организаци и

" № 6/2016

Организации, осуществляющие операции, облагаемые и не облагаемые НДС, должны вести раздельный учет и распределять сумму «входного» налога. Учитывается ли при расчете соответствующей пропорции стоимость СМР, выполненных налогоплательщиком для собственного потребления?

Осуществление операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, влечет обязанность налогоплательщика вести раздельный учет и в соответствующей пропорции распределять суммы «входного» налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые одновременно используются в указанных операциях. Поэтому к вычету он может принять лишь часть суммы НДС, предъявленной к уплате контрагентами. Следует ли при расчете указанной пропорции учитывать стоимость строительно-монтажных работ (СМР), выполненных налогоплательщиком для собственного потребления? У чиновников Минфина сомнений в этом нет: да, следует. Какие аргументы они приводят в обоснование своей позиции? И справедливы ли они? Давайте разбираться.

Прежде чем рассматривать вопрос об исчислении пропорции для распределения сумм «входного» НДС, напомним базовые принципы исчисления налога с СМР, выполненных налогоплательщиком для собственного потребления, и применения соответствующих налоговых вычетов.

НДС при СМР для собственного потребления

Объект налогообложения

Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что операции по выполнению СМР для собственного потребления признаются объектом обложения НДС. Но что следует понимать под СМР для собственного потребления (или для собственных нужд)?

В Письме Минфина России от 30.10.2014 № 03-07-10/55074 говорится, что СМР для целей применения указанной нормы нужно рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т. п.) или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.

Что же касается цели осуществления СМР для собственного потребления, то здесь уместно напомнить определение этих работ, которое дано в п. 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации» . Кстати, правомерность использования в целях исчисления НДС определений, содержащихся в нормативных актах органов статистики, отмечена еще в Письме МНС России от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16. Его авторы напомнили: поскольку специального определения понятия «СМР для собственного потребления» в Налоговом кодексе нет, то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ нужно обращаться к иным отраслям законодательства РФ.

Итак, к СМР (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным для собственных нужд (то есть хозяйственным способом), относятся работы, которые:

• осуществляются для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых она выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства;
• выполнены строительными организациями по собственному строительству (например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т. п.).

Словом, определяющими признаками СМР для собственного потребления являются следующие показатели:

• произведенные работы должны быть связаны со строительством либо реконструкцией, модернизацией или иными работами, в результате которых изменяется первоначальная (восстановительная) стоимость зданий и сооружений;
• созданные (реконструируемые) объекты недвижимости подлежат использованию в собственной деятельности организации;
• исполнять подобные работы должны лица, состоящие в трудовых отношениях с организацией.

В свою очередь, нельзя отнести к СМР для собственного потребления:

1) работы по строительству собственными силами объекта недвижимости, предназначенного для дальнейшей продажи. Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 3309/10 по делу № А10-2793/2009, при строительстве объектов с целью их последующей продажи СМР не могут быть квалифицированы как работы, выполняемые для собственного потребления. Объект обложения НДС в данном случае возникает при реализации построенного объекта (см. также письма ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13220@, от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@);

2) работы по монтажу работниками организации приобретенного оборудования, поскольку в данном случае также отсутствует признак строительства (см. постановления ФАС МО от 28.03.2012 по делу № А40-10464/11-129-46, ФАС СКО от 20.03.2012 по делу № А53-21781/2010). Добавим: работы по монтажу оборудования не относятся к СМР еще и потому, что имеют различные коды по ОКВЭД. Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) СМР присвоен код 4560521, работам по монтажу оборудования – код 4560522.

Начисление и вычет НДС

На основании п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ) как стоимость всех фактических расходов, связанных с осуществлением этих работ. В состав данных расходов, как правило, входят стоимость сырья и материалов, амортизация строительной техники и иного оборудования, работников с начисленными на нее страховыми взносами. Перечисленные затраты в совокупности и будут составлять налоговую базу по СМР.

При этом организация на стоимость выполненных строительно-монтажных работ должна составить счет-фактуру (причем в единственном экземпляре) и зарегистрировать его:

НДС, начисленный на стоимость СМР, в том же квартале вправе принять к вычету (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Для реализации права на вычет необходимо, чтобы строительство было связано с имуществом, которое предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Отметим, что перечисленные условия должны выполняться одновременно.

Поскольку указанный вычет применяется одновременно с начислением НДС со стоимости СМР, выполненных хозспособом, суммы исчисленного и возмещаемого налога отражаются в одной налоговой декларации.

Добавим, что помимо вычета в виде суммы НДС, начисленного при выполнении СМР для собственного потребления, вычету подлежат суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), которые организация приобрела для выполнения этих работ. Указанные вычеты производятся в общеустановленном порядке, то есть при наличии полученных от контрагентов счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет данных товаров (работ, услуг) (абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Если совершаются облагаемые и не облагаемые НДС операции

В случае приобретения товаров (работ, услуг) для использования в операциях по производству или реализации (передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению, а также по производству товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не признаются объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, суммы «входного» НДС по таким товарам (работам, услугам) учитываются в их стоимости (пп. 1 и 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В свою очередь, одновременное осуществление налогоплательщиком операций, облагаемых НДС и освобожденных от налого­обложения, требует ведения раздельного учета этих операций (п. 4 ст. 149 НК РФ) и распределения сумм «входного» налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и необлагаемой деятельности. Согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы такого налога принимаются к вычету или учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению либо освобождаются от обложения, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Особенности расчета указанной пропорции закреплены в п. 4.1 ст. 170 НК РФ: она рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых облагаются НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за .

Как пояснено в Письме Минфина России от 26.02.2016 № 03-07-11/10717, при определении данной пропорции учитываются как облагаемые НДС операции (в том числе выполнение СМР для собственного потребления ), так и не облагаемые этим налогом операции по всем основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ (включая операции, не признаваемые объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, а также операции, поименованные в ст. 149 НК РФ).

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример 1

Общество в II квартале 2016 года реализовало:

• готовую продукцию, облагаемую НДС, на сумму 4 562 530 руб. (без учета НДС);
• совершило операции не облагаемые НДС на сумму 1 674 830 руб.

В том же квартале обществом были выполнены своими силами СМР для собственного потребления на сумму 1 594 500 руб. (без учета НДС).

Общество ведет раздельный учет сумм НДС по приобретенным МПЗ, работам, услугам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Сумма «входного» НДС, относящегося к общехозяйственным расходам, составила 642 785 руб.

Доля совокупных расходов по освобожденным от обложения НДС операциям превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Величина «входного» НДС, которую общество примет к вычету, равна (с учетом подхода Минфина к расчету пропорции) 505 326,52 руб. (642 785 х (4 562 530 + 1 594 500) / (4 562 530 + 1 594 500 + 1 674 830)).

Соответственно, сумма «входного» НДС, которая не будет принята к вычету, а будет включена в стоимость МПЗ, работ и услуг, составит 137 458,48 руб. (642 785 - 505 326,52).

Заметим: подход, предложенный чиновниками Минфина к исчислению пропорции для разделения сумм «входного» НДС (с учетом стоимости СМР), позволит налогоплательщику увеличить сумму НДС, принимаемого к вычету. Что, несомненно, является положительным моментом. В противном случае эта величина была бы меньше. Судите сами.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что при определении пропорции не будем учитывать стоимость выполненных для собственного потребления СМР.

Величина «входного» НДС, которую общество примет к вычету, составит 470 187,04 руб. (642 785 х 4 562 530 / (4 562 530 + 1 674 830)).

Соответственно, сумма «входного» НДС, которая не будет принята к вычету, а включена в стоимость МПЗ, работ и услуг, равна 172 597,96 руб. (642 785 - 470 187,04).

Размышления на тему

Как видно из приведенных примеров, разница в сумме НДС, которую налогоплательщик может заявить к вычету (в зависимости от способа расчета пропорции), составляет 35 139,48 руб. (505 326,52 - 470 187,04).

Выгода от применения подобной схемы расчета пропорции для раздела «общехозяйственного» НДС для налогоплательщиков очевидна. Но как к такому расчету отнесутся налоговики? Полагаем, едва ли в данной ситуации можно рассчитывать на их благосклонность. Тем более что в рассуждениях авторов Письма № 03-07-11/10717 есть один момент, вызывающий сомнения.

Ведь согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ рассматриваемая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат (не подлежат) налогообложению.

Но можно ли отнести к реализации выполнение СМР для собственного потребления, учитывая определение реализации из п. 1 ст. 39 НК РФ? Напомним, в названной норме сказано: реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, преду­смотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Тогда как результат СМР, выполненных силами организации для собственного потребления, не передается на сторону, а остается внутри организации. К тому же в п. 1 ст. 146 НК РФ законодатель четко разграничил реализацию товаров, работ, услуг (пп. 1) и выполнение СМР для собственного потребления (пп. 3), которые являются самостоятельными объектами обложения НДС.

Получается, что авторы Письма № 03-07-11/10717 отождествляют операции, являющиеся объектом налогообложения, и операции по реализации товаров (работ, услуг). А ведь в п. 4.1 ст. 170 НК РФ речь идет исключительно о реализации. Так корректно ли при расчете пропорции стоимость СМР для собственного потребления включать в стоимость реализованных товаров (работ, услуг)?

Решить данный вопрос, по всей видимости, предстоит арбитрам (если только финансисты не передумают и не изменят свое мнение). А в том, что споры с контролерами возникнут, мы не сомневаемся. Поэтому, прежде чем применять на практике подход к расчету пропорции для распределения сумм общего «входного» НДС, предложенный Минфином в Письме № 03-07-11/10717, налогоплательщику имеет смысл оценить риски, связанные с возникновением претензий налоговиков и судебных споров.

Утверждены Приказом Росстата от 09.12.2014 № 691.

Утвержден Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 № 17.

В строках 2, 2а, 2б, 6, 6а и 6б указываются реквизиты самой организации.

Приложение 3 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ № 1137.

Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ № 1137.

Объект налогообложения

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ситуация: какие работы относить к строительно-монтажным при определении налоговой базы по НДС?

Законодательно этот вопрос не урегулирован.

Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). При этом к строительно-монтажным относятся работы, связанные с капитальным строительством.

В бухучете расходы на капитальное строительство отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Поэтому на практике налоговые инспекции требуют, чтобы НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, был начислен со всей суммы расходов, собранных на счете 08 в связи с капитальным строительством, за исключением стоимости работ подрядчиков.

Однако такая точка зрения не вполне обоснованна. Чтобы определить, какие именно виды строительных работ признаются капитальными, можно руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) (утвержден постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. № 454-ст). Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2005 г. № КА-А40/261-05).

По ОКВЭД к строительству (группа 45) относятся работы по подготовке строительного участка, по прокладке трубопроводов, линий связи и электропередачи, по монтажу зданий, сооружений и сборных конструкций, по бурению скважин и т. п. Причем для расчета НДС из этого перечня к строительно-монтажным в полном объеме можно отнести только те капитальные работы, выполнение которых привело:

• к созданию новых объектов основных средств, в том числе объектов недвижимого имущества (здания, сооружения и т. п.);

• к изменению первоначальной стоимости объектов, находящихся в эксплуатации (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям).

Такой вывод позволяет сделать письмо Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91.

Конкретный перечень строительно-монтажных работ приведен в абзаце 14 пункта 3.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37. К ним относятся:

• строительные работы по возведению, реконструкции, расширению, техническому перевооружению постоянных и временных зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций;

• работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, тепло- и газификации, энергоснабжения;

• работы по возведению установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнения;

• работы по установке санитарно-технического оборудования;

• работы по сооружению нефтепроводов, продуктопроводов, газопроводов;

• работы по сооружению воздушных и кабельных линий электропередачи, линий связи;

• работы по сооружению мостов и набережных, дорожные работы, подводно-технические, водолазные и другие виды специальных работ в строительстве;

• работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование, по обмуровке и футеровке котлов, печей и других агрегатов;

• работы по строительству противоэрозионных, противоселевых, противолавинных, противооползневых и других природоохранных сооружений;

• мелиоративные, вскрышные работы;

• другие виды строительных работ, не перечисленные выше, предусмотренные в строительных нормах и правилах.

Следует отметить, что контролирующие ведомства пока не давали разъяснений о возможности использования данного перечня в целях налогообложения. Поэтому его применение при определении налоговой базы по НДС со строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, может привести к спору с проверяющими и налоговым санкциям (ст. 1 НК РФ). В этих условиях отстаивать свою точку зрения организации придется в арбитражном суде. Единственный способ избежать судебного разбирательства - начислить НДС со стоимости всех строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом (отраженных на счете 08). В этот же налоговый период начисленную сумму НДС можно предъявить к вычету

Пример расчета и отражения в бухучете НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления. Организация не пользуется правом равномерного распределения НДС, подлежащего уплате в бюджет, на три месяца

ООО «Альфа» строит хозспособом здание своего нового офиса. В I квартале «Альфа» провела на строительном участке работы по бурению водопроводной скважины. Работы выполнены собственными силами организации.

Для проведения гидрологических работ «Альфа» закупила строительные материалы на общую сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.). Материалы были полностью использованы при бурении скважины. Прочие затраты, связанные с проведением гидрологических работ, составили:

• зарплата рабочим, занятым на бурении скважины (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний), - 68 000 руб.;

• амортизация строительной техники и оборудования - 32 000 руб.

Бурение скважин связано со строительством зданий и сооружений (код ОКВЭД 45.25.2), соответственно выполнение этих работ хозспособом является объектом обложения НДС.

Налоговая база для расчета НДС составила:
100 000 руб. + 68 000 руб. + 32 000 руб. = 200 000 руб.

Сумма НДС, начисленного на стоимость выполненных работ, равна:
200 000 руб. × 18% = 36 000 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие записи.

В течение I квартала (по мере осуществления организацией соответствующих операций):

Дебет 10 Кредит 60
- 100 000 руб. - оприходованы материалы, предназначенные для проведения гидрологических работ на территории строительства;

Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - отражена сумма входного НДС по материалам, предназначенным для проведения гидрологических работ на территории строительства;

- 18 000 руб. - принят к вычету входной НДС по материалам, предназначенным для проведения гидрологических работ на территории строительства (на основании счетов-фактур поставщиков);

Дебет 60 Кредит 51
- 118 000 руб. - оплачены материалы;

Дебет 08 Кредит 10
- 100 000 руб. - списана стоимость материалов, использованных для проведения гидрологических работ на территории строительства;

Дебет 08 Кредит 70, 68, 69
- 68 000 руб. - начислена зарплата рабочим, занятым в гидрологических работах на территории строительства (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

Дебет 08 Кредит 02
- 32 000 руб. - отражена амортизация строительной техники и оборудования, использованного в гидрологических работах.

- 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом.

Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом в I квартале, бухгалтер «Альфы» отразил в счете-фактуре, составленном 31 марта. Одновременно счет-фактура был зарегистрирован в книге продаж и книге покупок. В этот же день бухгалтер «Альфы» отразил в учете вычет по НДС:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 36 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный к уплате в бюджет по строительным работам, выполненным хозспособом.

В апреле НДС со стоимости строительно-монтажных работ был перечислен в бюджет в составе общей суммы налога, отраженной в декларации за I квартал.

Ситуация: какие работы относить к строительно-монтажным работам для собственного потребления при определении объекта обложения НДС?

Строительно-монтажными работами для собственного потребления признаются работы, в результате которых организация создает объект, подлежащий использованию в ее собственной деятельности (письма Минфина России от 23 июня 2014 г. № 03-07-15/29969, ФНС России от 8 июля 2014 г. № ГД-4-3/13220).

Состав строительно-монтажных работ следует определять с учетом нормативных актов Росстата (письмо МНС России от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16).

В документах Росстата строительно-монтажные работы для собственного потребления отождествляются со строительно-монтажными работами, выполненными хозяйственным способом. К ним относятся:

• работы, выполненные для нужд организации собственными силами (включая работы, на которые организация выделяет сотрудников основной деятельности с выплатой им зарплаты по нарядам строительства);

• работы, выполненные строительными организациями в рамках собственного строительства (например, при реконструкции своего административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т. п.).

Такое определение дано в абзаце 11 пункта 3.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37, пункте 19 указаний, утвержденных приказом Росстата от 28 октября 2013 г. № 428.

Ситуация: нужно ли начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком? Организация строит объект хозспособом и часть работ выполняет силами стороннего подрядчика .

Нет, не нужно.

Прибегая к услугам подрядчика, организация не выполняет строительно-монтажные работы, а приобретает их результат. В такой ситуации объект налогообложения НДС, установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, у организации не возникает. Таким объектом у него может быть лишь стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами. Что же касается работ, выполненных подрядным способом, то с их стоимости НДС должен начислить подрядчик (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 24 апреля 2007 г. № Ф09-2879/07-С2, от 12 апреля 2007 г. № Ф09-2587/07-С2; Западно-Сибирского округа от 3 июля 2007 г. № Ф04-4383/2007(35836-А27-41), от 29 января 2007 г. № Ф04-9314/2006(30508-А67-14), от 25 января 2007 г. № Ф04-9238/2006(30400-А67-31), от 17 мая 2006 г. № Ф04-2743/2006(22512-А03-34); Северо-Западного округа от 18 апреля 2006 г. № А26-8363/2005-28, от 18 февраля 2005 г. № А56-19358/04; Центрального округа от 19 марта 2007 г. № А54-3559/2006С8, от 22 января 2007 г. № А14-7875/2006/231/24; Восточно-Сибирского округа от 15 февраля 2007 г. № А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1.

Ситуация: нужно ли начислять НДС, передавая давальческие материалы подрядчику? Организация строит объект хозспособом, часть работ выполняет сторонний подрядчик .

Нет, не нужно.

Объяснения тут следующие.

Во-первых, к подрядчику не переходит право собственности на переданные ему для переработки материалы. Поэтому данная операция не считается реализацией (ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 220 ГК РФ). Значит, она не облагается НДС (ст. 146 НК РФ). Такая точка зрения подтверждается письмом Минфина России от 17 марта 2011 г. № 03-07-10/05.

Во-вторых, начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственных нужд надо, только если такие работы выполняются хозяйственным способом (подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ). Когда же работы выполняет подрядная организация, объект обложения НДС у заказчика отсутствует, в том числе по переданным давальческим материалам. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 2 сентября 2008 г. № 4445/08, ФАС Московского округа от 13 декабря 2010 г. № КА-А40/14232-10-2, от 18 ноября 2010 г. № КА-А40/14213-10).

Ситуация: нужно ли начислить НДС при модернизации компьютера, выполненной собственными силами ?

Нет, не нужно.

Объектом обложения НДС являются строительно-монтажные работы (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Модернизация компьютеров не предусматривает проведения строительно-монтажных работ. Поэтому организация, выполнившая модернизацию собственными силами, не должна начислять НДС с ее стоимости.

Налоговая база

Налоговой базой для расчета НДС является стоимость выполненных работ с учетом всех фактических расходов организации на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Ситуация: нужно ли при расчете налоговой базы по НДС в стоимость выполненных хозспособом работ включить плату за аренду участка, находящегося в федеральной (муниципальной) собственности ?

Да, нужно.

Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, рассчитанная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). При этом к строительно-монтажным относятся работы, связанные с капитальным строительством.

В бухучете расходы на капитальное строительство отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Поэтому на практике налоговые инспекции требуют, чтобы НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, был начислен со всей суммы расходов, собранных на счете 08, за исключением стоимости работ подрядчиков.

Хотя такая позиция является неоднозначной, в сложившейся ситуации целесообразнее включить сумму арендной платы (учтенную на счете 08) в стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, начислить с этой суммы НДС и в этом же квартале принять налог к вычету (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 и п. 10 ст. 167 НК РФ).

Ситуация: нужно ли при определении налоговой базы по НДС в стоимость выполненных хозспособом строительно-монтажных работ включать расходы на разработку проектно-сметной документации? Организация строит нежилое помещение .

Да, нужно, если проектно-сметная документация разработана самой организацией.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по таким операциям определяется как стоимость выполненных работ, включающая в себя все фактические расходы на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).
Строительство нежилых помещений без соответствующей проектно-сметной документации не допускается. Это следует из положений пункта 3 статьи 48, пунктов 1 и 7 статьи 51 Градостроительного кодекса РФ. Таким образом, подготовка проектно-сметной документации неразрывно связана с началом производства строительных работ, а затраты на подготовку документации должны включаться в стоимость объекта строительства. Следовательно, расходы на разработку проектно-сметной документации, выполненные самой организацией, увеличивают налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 22 марта 2011 г. № 03-07-10/07.

Дата определения налоговой базы

Налоговую базу по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, нужно определять на последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Это означает, что начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, следует в последний день каждого квартала, в котором организация проводила эти работы. Таким образом, в этот день на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, нужно составить счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж.

Пример определения налоговой базы по НДС при проведении строительно-монтажных работ хозспособом с привлечением подрядчиков

ООО «Альфа» строит ангар хозспособом с привлечением подрядчиков.

В I квартале затраты на строительство ангара составили 548 000 руб., в том числе:

Сумма НДС составляет:

Счет-фактуру на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, бухгалтер «Альфы» датировал 31 марта. В этот же день счет-фактура был зарегистрирован в книге продаж и книге покупок.

Вычет НДС

В последний день каждого квартала, в котором организация проводила строительно-монтажные работы для собственного потребления, сумму начисленного НДС можно принять к вычету. Такой порядок предусмотрен пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Основанием для вычета является счет-фактура, составленный на стоимость строительно-монтажных работ. В последний день квартала, в котором выполнялись эти работы, счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок.

Чтобы предъявить к вычету сумму НДС, начисленную со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, необходимо выполнение двух условий:

• строящийся объект должен быть предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС;

• стоимость построенного объекта должна быть включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (в т. ч. через амортизационные отчисления).

Такой порядок следует из положений пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Подробнее о применении вычетов по НДС см. Как принять к вычету НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления .

Пример отражения в бухучете НДС и налоговых вычетов при проведении строительно-монтажных работ хозспособом без привлечения подрядчиков. Организация не пользуется правом равномерного распределения суммы НДС к уплате в бюджет на три месяца

ООО «Торговая фирма "Гермес"» строит здание склада хозспособом.

Строительство начато в I квартале, а закончено во II квартале текущего года (с 1 марта по 30 июня). Для выполнения работ в I квартале были приобретены строительные материалы на сумму 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.). Они были списаны на строительство в следующем порядке:

• в I квартале - 200 000 руб.;
• во II квартале - 800 000 руб.

Для выполнения строительных работ были выделены рабочие. Расходы на оплату труда рабочих ежемесячно составляли 97 650 руб. (включая взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний).

Амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах, составляла ежемесячно 5000 руб.

Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете такие проводки.

В I квартале (март):

Дебет 10 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - оприходованы строительные материалы;

Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен входной НДС по приобретенным строительным материалам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 180 000 руб. - принят к вычету входной НДС по приобретенным строительным материалам;

Дебет 08 Кредит 10
- 200 000 руб. - списана часть материалов на строительство объекта;

Дебет 08 Кредит 70 (68, 69)
- 97 650 руб. - начислена зарплата рабочим, занятым в строительстве (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

Дебет 08 Кредит 02
- 5000 руб. - начислена амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах.

Налоговая база по НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом в I квартале, равна:
200 000 руб. + 97 650 руб. + 5000 руб. = 302 650 руб.

Сумма НДС к начислению за I квартал составляет:
302 650 руб. × 18% = 54 477 руб.

Начисление НДС и принятие его к вычету бухгалтер «Гермеса» отразил проводками:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 54 477 руб. - начислен НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 54 477 руб. - принят к вычету НДС, начисленный по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом.

Аналогичные проводки по начислению НДС со стоимости строительно-монтажных работ бухгалтер «Гермеса» сделал во II квартале (в апреле-июне).

Сумма налога, начисленного во II квартале, составила:
(800 000 руб. + (97 650 руб. + 5000 руб.) × 3 мес.) × 18% = 199 431 руб.

Эта сумма НДС была предъявлена к вычету в последний день II квартала - 30 июня.

Ситуация: как заполнить строки 4 «Грузополучатель и его адрес» и 6 «Покупатель» счета-фактуры на выполненный объем строительно-монтажных работ для собственного потребления?

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальная точка зрения по этому поводу контролирующими ведомствами не высказывалась.

Согласно подпункту «ж» пункта 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 при составлении счетов-фактур на выполненные работы в строке «Грузополучатель» нужно поставить прочерк. Что касается заполнения строки «Покупатель», то раньше в частных разъяснениях представители налоговой службы рекомендовали указывать в ней те же данные, что и в строке 2 «Продавец». То есть реквизиты организации, осуществляющей строительно-монтажные работы для собственного потребления.

Однако, если организация не заполнила эти строки в счете-фактуре, это не может являться основанием для признания этого документа составленным с нарушением. К такому выводу, в частности, пришел ФАС Московского округа в постановлении от 6 сентября 2007 г. № КА-А40/9182-07. В нем указано, что счета-фактуры, оформляемые на стоимость строительно-монтажных работ, не являются счетами-фактурами, выставленными продавцами покупателю. Поэтому отсутствие в них заполненных реквизитов «Покупатель» и «Грузополучатель и его адрес» не может являться основанием для признания этого документа составленным с нарушением требований пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Пример составления счета-фактуры на объем строительно-монтажных работ для собственного потребления

ООО «Альфа» строит здание хозспособом с привлечением подрядчиков.

В I квартале затраты на строительство здания составили 548 000 руб., в том числе:

• стоимость строительных материалов - 120 000 руб. (без учета НДС);

• зарплата рабочим, занятым в строительстве объекта (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний), - 98 000 руб.;

• стоимость работ по устройству фундамента, выполненных подрядчиком, - 330 000 руб. (без учета НДС).

Налоговая база для расчета НДС при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом равна:
120 000 руб. + 98 000 руб. = 218 000 руб.

Сумма НДС составляет:
218 000 руб. × 18% = 39 240 руб.

На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком, НДС не начисляется (письмо ФНС России от 4 июля 2007 г. № ШТ-6-03/527).

На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, бухгалтер «Альфы» составил счет-фактуру от 31 марта. В этот же день счет-фактура был зарегистрирован в книге продаж и книге покупок.

Ситуация: нужно ли начислить НДС, если строительно-монтажные работы для собственного потребления выполняет организация, применяющая упрощенку ?

Нет, не нужно.

Организации, применяющие упрощенку, не являются плательщиками НДС по всем операциям, кроме:

• ввоза товаров на территорию России;

• операций в рамках договоров совместной деятельности или доверительного управления имуществом в России;

• выставления покупателю счетов-фактур с выделенной суммой налога.

Это следует из пункта 2 статьи 346.11 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, если организация переведена на уплату ЕНВД ?

Да, нужно.

Выполнение строительно-монтажных работ выходит за рамки видов деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД. Поэтому НДС в этой ситуации заплатить придется. Причем права на вычет уплаченной суммы налога у организации не будет, так как построенный объект будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. Вместе с тем, суммы входного НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, из бюджета возместить можно (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Ведь они приобретаются для использования в операции, облагаемой НДС. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 31 октября 2006 г. № 03-04-10/17 и от 8 декабря 2004 г. № 03-04-11/222. И подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2005 г. № А66-11961/2004).

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (иными словами — строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом) облагается НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Обратите внимание: термин «строительно-монтажные работы для собственного потребления» в налоговом законодательстве не определен. Поэтому на практике при определении состава строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговики советуют руководствоваться нормативными актами Росстата.

Конкретный перечень строительно-монтажных работ приведен в абзаце 14 пункта 3.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37. Это, в частности:

— строительные работы по возведению, реконструкции, расширению, техническому перевооружению зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, и других строительных конструкций;

— работы по сооружению сетей водоснабжения, канализации, тепло- и газификации, энергоснабжения;

— работы по возведению природоохранных сооружений;

— работы по санитарно-технического оборудования;

— работы по сооружению нефтепроводов, продуктопроводов, газопроводов;

— работы по сооружению воздушных и кабельных линий электропередачи, линий связи;

— работы по сооружению мостов и набережных, дорожные работы, подводно-технические и другие виды специальных работ в строительстве;

— работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование;

— работы по строительству природоохранных сооружений;

— другие виды строительных работ, не перечисленные выше, предусмотренные в строительных нормах и правилах.

Как начислять НДС

НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления нужно начислить на стоимость выполненных работ, исходя из всех фактических расходов компании на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет на стоимость выполненных собственными силами строительно-монтажных работ, компания может приять к вычету. Для этого должны быть выполнены такие условия:

— строящийся объект будет использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС;

— стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления) (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).

Право на вычет возникает на момент определения налоговой базы, то есть на последнее число каждого квартала, в котором компания осуществляла строительство (п. 5 ст. 172 НК РФ). Таким образом, начислив налог на стоимость строительно-монтажных работ в конце квартала, компания сразу же может поставить его к вычету. В итоге сумма налога к начислению будет равна сумме налога к вычету и перечислять налог в бюджет необходимости не возникнет.

Вычет НДС по СМР, уплаченный поставщикам и подрядчикам при осуществлении строительно-монтажных работ, возможен в общеустановленном порядке. Для этого должны быть выполнены четыре стандартных условия:

— НДС предъявлен поставщиком (подрядчиком);

— материалы (работы, услуги) приобретены для строительства объекта, который будет использоваться в операциях, облагаемых НДС;

— приобретенные материалы (результаты выполненных работ, оказанных слуг) приняты на учет;

— имеется полученный от поставщика (подрядчика) счет-фактура, оформленный в соответствии с законодательством.

Пример

В апреле 2014 года ООО «Восход» начало строительство собственными силами склада готовой продукции. Для выполнения строительных работ в апреле были куплены материалы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.). Во II квартале 2014 года материалы были списаны на строительство в следующем порядке:

— в апреле — на сумму 360 000 руб.;

— в мае — на сумму 300 000 руб.;

— в июне — на сумму 140 000 руб.

Специально для выполнения строительных работ были выделены рабочие. Ежемесячные расходы на оплату их труда составляли 378 600 руб. (включая обязательные взносы). Амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах, ежемесячно составляла 20 000 руб.

Бухгалтерия ООО «Восход» сделала в учете такие проводки.

В апреле 2014 года:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

— 1 000 000 руб. (1 180 000 — 180 000) — оприходованы строительные материалы;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

— 180 000 руб. — учтен входной НДС по приобретенным строительным материалам;

— 180 000 руб. — принят к вычету входной НДС по приобретенным строительным материалам;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10

— 360 000 руб. — списана часть материалов на строительство объекта;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 70, 69

— 378 600 руб. — начислена зарплата рабочим, занятым в строительстве (с учетом страховых взносов);

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 02

— 20 000 руб. — начислена амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах.

В мае 2014 года:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10

— 300 000 руб. — списана часть материалов на строительство объекта.

В июне 2014 года:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10

— 140 000 руб. — списана часть материалов на строительство объекта.

Проводки, связанные с начислением заработной платы, страховых взносов, а также амортизацией строительной техники, в мае и июне будут такими же, как и в апреле 2014 года.

Чтобы определить налоговую базу по строительно-монтажным работам, приходящуюся на II квартал 2014 года, бухгалтерия ООО «Восход» суммировала все соответствующие затраты:

360 000 руб. + 300 000 руб. + 140 000 руб. + 378 600 руб. ? 3 + 20 000 руб. ? 3 = 1 995 800 руб.

Следовательно, сумма НДС, начисленного на стоимость строительно-монтажных работ за II квартал 2014 года, составит 359 244 руб. (1 995 800 руб. ? 18%).

Начисление налога бухгалтерия ООО «Восход» отразила так:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 359 244 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами.

Эту же сумму ООО «Восход» сразу же может принять к вычету. Проводка будет такой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

— 359 244 руб. — принят к вычету НДС, начисленный по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами за II квартал 2014 года.

Обратите внимание: с 1 октября 2011 года компании также имеют право принять к вычету НДС, который им предъявили подрядчики при ликвидации, разборке, демонтаже основных средств.

С нового года изменился порядок применения вычетов по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Забегая вперед, скажем, что внесенные поправки пойдут налогоплательщикам на пользу. Убедитесь в этом сами...

Суть изменений такова. Теперь налогоплательщик сможет принимать к вычету НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления на момент определения налоговой базы. Таковым является последнее число каждого налогового периода, последнее число квартала (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, начислять НДС к уплате по СМР для собственного потребления и принимать эти суммы к вычету нужно в одном налоговом периоде. При этом имеются в виду работы, связанные с имуществом, которое предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость которого учитывается в расходах при налогообложении прибыли.

Напомним, ранее вычет осуществлялся только после уплаты НДС в бюджет, то есть в следующем квартале (месяце).

Остановимся на НДС-новшестве подробнее. Для этого выясним, что такое СМР для собственного потребления и как в этом случае определяется налоговая база. Рассмотрим на примере, как правильно начислить НДС, составить счета-фактуры, принять налог к вычету и заполнить декларацию.

Расходы - на отдельный субсчет!

Выполнение СМР для собственного потребления облагается НДС согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса.

Вместе с тем понятие «собственное потребление» при выполнении СМР в Налоговом кодексе не определено. Поэтому обратимся к разъяснениям Минфина России. Так, в письме от 23 сентября 2008 г. № 03-07-10/09 сказано, что выполнение СМР для собственного потребления производится тогда, когда организации не заключают договоры строительного подряда, то есть заказчики на выполнение этих работ отсутствуют.

Налоговая база по НДС в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

СМР могут выполняться и смешанным способом, т. е. и собственными силами, и силами подрядных организаций. В этом случае налоговая база не должна включать в себя стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками (письмо ФНС России от 4 июля 2007 г. № ШТ-6-03/527).

Чтобы определить налоговую базу по НДС, нужно суммировать дебетовые обороты по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств» в текущем налоговом периоде. Если СМР выполнены смешанным способом, то из рассчитанной таким образом общей суммы нужно исключить суммы, которые оплачены подрядным организациям.

Ловите момент

Теперь установим момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, т. е. число в налоговом периоде, на которое она начисляется. Им является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Этот порядок остался прежним.

Налоговая база в этом случае определяется как стоимость СМР, исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. По общему правилу налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухучета (п. 1 ст. 54 НК РФ).

В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, отражается проводкой:
Дебет 19-5 «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Пример 1

ЗАО «Купец» ведет деятельность по оптовой торговле промтоварами. В январе 2009 года организация начала строительство склада для хранения товара хозяйственным способом.

В конце марта строительство было завершено, и склад ввели в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект. Начислять амортизацию по объекту недвижимости организация начала в апреле 2009 года.

Фактические затраты на строительство склада, накопленные на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» счета 08, составили 2 139 000 руб. (см. таблицу).

На стоимость работ, выполненных организацией в I квартале 2009 года, необходимо начислить НДС в сумме 385 020 руб. [(939 000 руб. + 676 000 руб. + 524 000 руб.) × 18%].

Сам себе «Покупатель»

При выполнении СМР для собственного потребления все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры.

Одной из особенностей в этом случае является то, что в строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» указываются реквизиты организации, выполнившей СМР для собственного потребления.

Составлять счета-фактуры необходимо в двух экземплярах на последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ, п. 25 «Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, далее - Правила).

Один экземпляр регистрируется в книге продаж на дату его составления и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 1, 2 Правил). Второй - регистрируется в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, и хранится в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 2 п. 12 Правил).

Здесь может возникнуть вопрос: каким числом нужно регистрировать в книге покупок второй экземпляр счета-фактуры?

Обратимся к норме пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса. Вычеты сумм налога производятся на последнее число каждого налогового периода. Значит, счета-фактуры необходимо регистрировать в книге покупок на последнее число налогового периода, в котором они выполнены.

Таким образом, счета-фактуры, составленные на выполненные СМР для собственного потребления, регистрируются в книге покупок и книге продаж одним и тем же числом.

НДС к вычету

Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на налоговые вычеты.

В частности, вычетам подлежат суммы НДС, начисленные при выполнении СМР для собственного потребления. Необходимое условие - объект должен предназначаться для деятельности, облагаемой НДС. В последующем его стоимость необходимо признать в составе расходов (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль (п. 5 ст. 172, п. 6 ст. 171 НК РФ).

Если на каком-то этапе данный объект будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, то налог нужно восстановить.

До 1 января 2009 года НДС принимался к вычету только по мере уплаты начисленного налога в бюджет по итогам того налогового периода, в котором СМР были выполнены.

С 1 января 2009 года - на последнее число каждого налогового периода, т. е. в том же налоговом периоде, в котором НДС начислен (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ).

В бухучете вычет начисленных сумм НДС, а также сумм НДС по материалам (работам, услугам), использованным на строительство, отражается записью:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям», например, субсчет 19-3 «НДС, предъявленный поставщиками материалов, использованных при выполнении СМР для собственного потребления», субсчет 19-5 «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления».

Пример 2

Используя данные примера 1, рассчитаем сумму НДС-вычетов.

Рассчитаем общую сумму вычета в ЗАО «Купец» в I квартале 2009 года. Для этого к сумме «входного» НДС по материалам, списанным на строительство, прибавим НДС, начисленный на стоимость работ, выполненных в I квартале 2009 года. Общая сумма вычета составит 619 020 руб. (234 000 + 385 020).

Важно заметить, что НДС, начисленный в IV квартале 2008 года, будет приниматься к вычету в I квартале 2009 года, так же как НДС, рассчитанный в I квартале.

О нюансах декларации

Используя пример с ЗАО «Купец», рассмотрим порядок заполнения налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н).

Так, НДС в сумме 385 020 рублей, начисленный на стоимость СМР для собственного потребления, необходимо отразить в графе 6 по строке 130 раздела 3, в графе 4 этой же строки - стоимость этих работ в сумме 2 139 000 рублей.

По строке 220 в графе 4 указываем сумму «входного» НДС по материалам, использованным при строительстве, - 234 000 рублей.

По строке 260 в графе 4 показываем сумму НДС, исчисленную при выполнении работ для собственного потребления, - 385 020 рублей.

Стоит отметить, что на момент подписания номера в печать в строке 260 декларации до сих пор значилась «Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету». Будем надеяться, что изменения в декларацию будут внесены своевременно.

Итак, благодаря изменениям, внесенным Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, налогоплательщики НДС теперь могут раньше принимать к вычету суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления. Данная поправка, несомненно, идет на пользу налогоплательщику. Только как отнесется налоговая инспекция к новому порядку возмещения НДС в период дефицита бюджета? Поживем - увидим.