Отчисления в резерв по отпускам сколько. Создания резервов на оплату отпусков. Спорный момент: случай из практики

Резерв на оплату отпусков в обязательном порядке создается в бухгалтерском учете и редко учитывается при налогообложении. В бухгалтерском учете (БУ) обязанность предусмотрена для предприятий, ведущих полный учет. Субъекты малого предпринимательства, ведущие упрощенный учет, вправе не создавать резервы. Необходимость в планировании средств на отпуск отсутствует у некоммерческих предприятий, финансируемых из бюджетов различных уровней. В данной статье мы разберем как формируется резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете.

Резервирование средств на отпуск в налоговом учете (НУ) является только правом предприятия. Учет резервов четко прописан в законодательстве и применяется при соблюдении условий документооборота.

Потребность в резервировании средств на оплату отпусков

Цель создания резерва заключается в получении информации о потребности в средствах по оплате всех типов отпусков работников. Основные пользователи информации – учредители, директора и иные лица, заинтересованные в равномерном распределении и списании расходов в течение года.

Расчет резерва в БУ и НУ необходимо подтвердить документально. Формы первичного документа разрабатываются самостоятельно и применяются как смета или справка бухгалтера.Используемую форму требуется утвердить в документообороте.

Показатели учетной политики организации

Порядок резервирования средств должен быть утвержден в учетной политике. В разделе, касающемся БУ, представляется методика расчета отчислений, определены даты создания фонда и признания расходов в учете. Законодательно разработанных способов формирования резервного фонда не установлено.

Резервирование в НУ требует исполнения требований, указанных в ст. 324.1 НК РФ. Отсутствие определения условий резервирования может привести к отказу принятия отчислений в расходах при проверке ИФНС. В случае создания резерва в НУ в учетной политике потребуется утвердить ряд условий.

Создание резервного фонда допускается только для предприятий, использующих метод начисления в учете. При отсутствии резерва на отпуска списание расходов для предприятий, практикующих метод начисления, ведется в размере фактических расходов.

Общие потребности резервов в бухгалтерском и налоговом учете имеют одинаковые составляющие: в состав расходов включаются начисленные отпускные выплаты, рассчитанные по среднему заработку и отчисления в фонды – ПФР (в части пенсионного и медицинского страхования) и ФСС.

Законодательная основа создания резервов на отпускные

В БУ резерв на создание отпусков трактуется как оценочное обязательство. Для создания резерва необходимо одновременное соблюдение условий:

• Отсутствие обязательств прошлых периодов (календарных лет). Использование событий прошлых лет допускается только вследствие изменений законодательства или иных обстоятельств, требующих отражения в учете. Например, в резерв могут быть включены суммы неиспользованных отпусков прошлых лет, возникших по различным обстоятельствам.
• Вероятность снижения экономических выгод.
• Возможность оценки суммы необходимого резерва.

На законодательном уровне создание обязательств определяется ПБУ 8/2010. Положение не устанавливает порядок расчета, но указывает на необходимость определения реальной величины затрат.

В налоговом учете возможность создания резерва определено в ст. 324.1 НК РФ. Статья полностью посвящена требованиям к учетным данным, порядку формирования и корректировке данных на конец года.

Даты создания резерва

В бухучете резерв может быть признан на отчетную дату, выбор которой производится из нескольких вариантов на усмотрение предприятия.Основной критерий определения резерва в БУ – наиболее вероятная величина выплат. Организация должна рассчитывать резерв на каждую отчетную дату.

Резерв может формироваться на одну из выбранных отчетныхдат

В налоговом учете признание расходов производится равномерно, начиная с первого месяца года. Списание сумм производится только при наличии фактических расходов. В учете начала года осуществляется списание затрат до их фактического осуществления с применением показателя «Отложенный налоговый актив». Вычитаемая временная разница применяется в соответствии с ПБУ 18/02, о чем должно быть указано в учетной политике.

Особенности бухгалтерского учета резерва отпускных

В состав стоимостной оценки резерва БУ входят суммы отпускных выплат и социальных отчислений в фонды. Порядок проведения расчета потребных сумм может производиться разными способами в зависимости от объемности процедуры и штата.Существуют 2 способа подсчета сумм резервирования:

• Фонд формируется по каждому работнику персонально. Определение величины резервируемых сумм устанавливается из расчета фактического среднего заработка сотрудника и количества дней положенногоотпуска. Расчет трудоемкий, но отвечает требованию обеспечения наиболее вероятной стоимостной оценки.
• Фонд определяется по усредненному показателю. В качестве отправных показателей принимаются средняя заработная плата всех работников и общее число положенного им дней отдыха.

Суммы, начисленные для оплаты отпускных и отчислений в фонды, выплачиваются в течение года только за счет средств резерва. Операции по учету данных, списанию сумм оформляются проводками.

Пример #1. Бухгалтерский учет резервов на оплату отпусков с проводками

Рассмотрим на примере часть операций резервирования и признания в учете. Компания ООО «Альфа» ведет производственную деятельность с использованием в учете резерва на отпуск. В процессе ведения учета делаются записи:

• Создан резерв – Дебет 20 Кредит 96;
• Начислены выплаты на отпуск – Дебет 96 Кредит 70;
• Начислены отчисления в фонды – Дебет 96 Кредит 69;
• Начислены выплаты в случае превышения суммы резерва внутри года Дебет 97 Кредит 70, 69;
• Производится списание сумм резерва за счет ранее осуществленных расходов будущих периодов Дебет 96 Кредит 97;
• Начислены суммы выплат и отчислений при превышении резерва в конце года – Дебет 20 Кредит 70, 69.

Данные фонда корректируются на каждую отчетную дату с учетом изменений в списочной численности. В процессе ведения деятельности компания может расширяться, реорганизовываться или претерпевать сокращение штата. Любые изменения в численности отражаются на фонде резервирования.

Особенности налогового учета резерва на оплату отпусков

Важным показателем НУ резервов служит определение предельной суммы фонда. Величина лежит в основе показателя нормы ежемесячных отчислений. Общая сумма планируется исходя из максимально возможной потребности в расходах на отпуск.

Основанием для расчета потребной суммы служат данные первичной документации предприятия:

• Положения о заработной плате и премировании.
• Штатного расписания.
• Ведомостейначисления заработной платы предыдущего года.
• Карточек учета.
• Расчета среднесписочной численности.

Пример #2. Налоговый учет резервов на отпускные

Рассмотрим пример определения нормативных отчислений. Компания ООО «Альфа» имеет штатную численность 2 человека. Допустим, расчетная величина отпускных выплат составляет 45 000 рублей, отчисления в фонды – 13 590 рублей (30,2%). Общая сумма предельных отчислений в фонд –58 590 рублей. В год на оплату труда предприятие затрачивает 480 000 рублей. Общий годовой ФОТ составляет 480 000+480 000*30,2% = 624 960 рублей.

Рассчитываем годовую норму отчислений в фонд: 58 590 / 624 960 * 100% = 9,38%. Ежемесячные отчисления в резерв составляет 9,38%, исчисляемые от суммы ФОТ.

По аналогии с ведением бухгалтерского учета списание в расход сумм в НУ производится за счет средств резерва.

Порядок выравнивания показателей в налоговом учете

Расчетные и фактические показатели в НУ могут отличаться. В ст. 324.1 НК РФ установлено обязательство проведения инвентаризации. Мероприятие контроля осуществляется в конце календарного года – налогового периода по прибыли или единому налогу. В процессе инвентаризации уточняются данные:

• Полноты использованных отпусков
• Сумм, направленных на выплату среднего заработка за время отпусков.
• Осуществленных отчислений в фонды.
• Отклонений фактических от расчетных показателей.

По итогам проведенной инвентаризации могут быть выявлены отклонения в одну или другую сторону. Лицо, ответственное за ведение учета принимает меры по выравниванию показателей.

Ответственность при отсутствии резерва

Наказание за нарушение порядка резервирования отпускных в НУ не предусмотрено. Отсутствие резервирования средств может быть определено как грубое нарушение правил ведения БУ. Сумма штрафных санкций за нарушение в течение одного годового периода составляет 10 тысяч рублей, и 30 тысяч рублей при выявлении недостатка учета в течение нескольких периодов. Взыскание производится на основании ст. 120 НК РФ. Дополнительно лицу может быть выписан штраф в соответствии с 15.11 КоАП, что является редким случаем по данному нарушению в связи со спорностью оснований указанной статьи КоАП.

Ответы на наиболее часто задаваемые вопросы

Вопрос №1. Списываются ли за счет резерва сумма выплат учебного отпуска?

Учебные отпуска относятся к дополнительным видам отпусков и могут быть начислены за счет резервов.

Вопрос №2. Формируется ли резервный фонд на работников, принятых по гражданско-правовым договорам?

Средства на оплату отпусков резервируются только для работников, принятых по трудовым договорам. Форма приема на работу по ГПД трактуется как оказание услуг.

Вопрос №3. Когда формируется резерв на отпуска?

Резерв начинает действовать с 1 января и должен быть утвержден до начала календарного года. Показатели резервирования включаются в учетную политику и утверждаются приказом руководителя.

Вопрос №4. Как можно упростить списание расходов за счет резерва в БУ? Возможно ли установить ежемесячный фиксированный процент?

Равномерное списание затрат на отпуска при наличии резерва в бухучете не производится. Даже если утвердить смету с равномерным отчислением, списание производится в размере фактических затрат в пределах резерва, сумма которого корректируется на отчетную дату.

Вопрос №5 . По каким данным в конце года утверждать резерв, если с нового календарного года планируется изменение тарифов отчислений в фонды, например, в ФСС?

Резервы на отпуск, утверждаемые до начала календарного года, используются в следующем периоде. Сумму фонда необходимо рассчитывать с учетом тарифов, действующих в году использования резерва. При возникновении изменений, внесенных после утверждения фонда, корректировка производится в конце года.

Марина Горбачевская, аттестованный аудитор, директор аудиторско-консалтинговой фирмы «Экспертный центр “Партнеры”»

В бухгалтерском учете компании должны формировать резерв на оплату отпусков. Исключение – небольшие организации. Они могут не рассчитывать будущие расходы на отпускные (п. 3 ПБУ 8/2010). Ну, а в налоговом учете начисление резерва – это право компании, а не обязанность.

Даже если организация будет считать резерв и в бухучете, и по налогам, разницы по ПБУ 18/02 возникнут все равно. Дело в том, что правила для расчета разные. В бухучете резерв нужен, чтобы учитывать обязательство компании по выплате отпускных за те дни отдыха, которые сотрудник уже заработал. И он равен примерной сумме отпускных, которую нужно перечислить работникам на отчетную дату. А цель налогового резерва – помочь организации равномерно списать расходы на отдых сотрудников. Тут для расчета ежемесячной суммы отчислений в резерв фактические расходы на оплату труда нужно умножить на определенный процент.

Бухгалтерский учет

С точки зрения бухучета резерв на оплату отпусков является оценочным обязательством компании. Почему? У работников организации по трудовому закону есть право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Но нельзя точно сказать, когда компания должна будет исполнить свое обязательство по выплате отпускных. Ведь сотрудник может свой отпуск перенести или вовсе уволиться. К тому же и сумма отпускных не известна заранее, так как средний заработок, по которому рассчитываются выплаты, меняется. Вот и получается, что обязательства по выплате отпускных являются оценочными, ведь они полностью соответствуют требованиям пункта 4 ПБУ 8/2010.

Оценочное обязательство рассчитывается исходя из суммы отпускных и страховых взносов, которые нужно начислить на них. Такой расчет основан на правилах ПБУ 8/2010. Ведь в пункте 15 документа сказано, что оценочное обязательство компания признает в той величине, которая отражает наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для его погашения.

Определять оценочное обязательство нужно на отчетную дату. Как правило, для большинства компаний такой датой будет 31 декабря. Но если организация формирует отчетность каждый квартал, то рассчитывать обязательство придется четыре раза в год на дату составления баланса.

Чтобы рассчитать сумму обязательства по будущим отпускным, количество неиспользованных дней отпуска на отчетную дату нужно умножить на среднедневной заработок. Информацию о неиспользованных днях отпуска может дать отдел кадров. А для среднедневного заработка есть два варианта расчета. Первый – определить его отдельно по каждому сотруднику. Это поможет наиболее точно рассчитать обязательство, так как оно в этом случае рассчитывается для каждого работника отдельно. Но этот способ очень трудоемкий. Особенно если штат в компании большой. Поэтому лучше использовать второй вариант и определить заработок в целом по компании. Для этого нужно найти среднюю дневную зарплату по организации в целом и умножить ее на количество неиспользованных дней отпуска. Такой вариант удобнее. Да и для оценки обязательства не требуется точность, выверенная до копейки.

– Предусмотрены ли штрафы за то, что компания не создает резерв на оплату отпусков в бухучете, хотя делать это обязана?
– Да. Инспекторы могут выписать штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Если от резерва отказались только на один год – сумма взыскания 10 000 руб., если на несколько лет, то уже 30 000 руб. (ст. 120 НК РФ). За отсутствие резерва можно оштрафовать и по КоАП РФ: статья 15.11. Если из-за отказа создавать резерв строка баланса исказилась более чем на 10 процентов, то руководитель или бухгалтер могут получить штраф от 2 до 3 тыс. руб.

Начисление обязательства по отпускам показывают проводкой по дебету затратных счетов – 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам». Для работников, занятых в капитальном строительстве или создании актива, проводка – дебет 08 кредит 96.

Все затраты по отпускным списывают за счет оценочного обязательства записью по дебету счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» и кредиту счета 70 или 69. Если резерва на отпускные не хватило, то их отражают по дебету счета затрат.

На конец года, наоборот, осталась неиспользованная сумма резерва? Ее можно либо включить в доходы, либо перенести и включить в расчет резерва на следующий год (п. 22 ПБУ 08/2010).

– Если у организации с нового года поменялся тариф страховых взносов, то как нужно рассчитать оценочное обязательство по отпускам на конец года? По старому тарифу или по новому?
– Расчеты нужно делать, ориентируясь уже на новый тариф. Ведь вы формируете оценочное обязательство по тем отпускным, которые сотрудники получат в будущем году. Взносы на эти выплаты вы будете начислять по новому тарифу.

Налоговый учет

Теперь разберемся с резервом на отпускные в налоговом учете. Сразу скажу, что его, как и все другие налоговые резервы, могут создавать только компании на методе начисления. Соответственно, у организаций на упрощенной системе или на ЕНВД такой возможности нет.

Чтобы определить резерв, сначала нужно рассчитать два предполагаемых показателя на будущий год. Первый – сумма отпускных. А второй – расходы на оплату труда. В обе величины закладываются и страховые взносы.

После нужно вычислить процент отчислений в резерв по формуле:

П = О: З,
где П – процент отчислений в резерв;
О – предполагаемая сумма отпускных на будущий год и страховых взносов, которые будут начислены на них;
З – планируемые расходы на оплату труда в будущем году с учетом страховых взносов.

Делать отчисления в резерв и включать их в налоговые расходы компания будет ежемесячно начиная с января. А сумму отчислений бухгалтер определит так:

Р = ФОТ × П,
где Р – месячная сумма отчислений в резерв;
ФОТ – сумма фактических расходов на оплату труда за месяц;
П – процент отчислений в резерв.

Такой алгоритм следует из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ.

Начислять резерв компания может только при условии, что она закрепит такое право в учетной политике по налогам (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Кроме того, в документе нужно обязательно описать, как компания будет формировать резерв. А именно по какому порядку планирует рассчитывать отчисления, какие расходы на оплату труда будет использовать в расчете.

Также в учетной политике по налогам важно закрепить ежемесячный процент отчислений и предельную сумму отчислений в резерв. Если этого не сделать, налоговики могут исключить резерв из расходов.

Кстати, предельная сумма отчислений может быть равна планируемым отпускным. Но это не обязательно. Суммы могут и различаться. Например, бухгалтер рассчитал предполагаемые расходы на отдых сотрудников – 500 000 руб. Но в последние годы фактические отпускные превышали планируемые в среднем на 5 процентов. Поэтому бухгалтер в учетной политике написал, что предельная сумма отпускных равна 525 000 руб. (500 000 руб. × 5%).

Для чего нужна предельная сумма отчислений? Дело в том, что компания начисляет резерв каждый месяц ровно до тех пор, пока он не станет больше предельной величины.

Расчет ежемесячных отчислений в резерв бухгалтер будет вести в специальном регистре – смете. Форму документа компания разрабатывает самостоятельно.

В течение года затраты на выплату отпускных и страховых взносов, начисленных на них, организация будет списывать только за счет резерва. Отпускные, начисленные новым сотрудникам, списать сразу в расходы на оплату труда также нельзя.

Когда сотрудник увольняется, компания должна выплатить ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Так вот, эту сумму за счет резерва на оплату отпусков списать нельзя. Ее нужно включить в расходы на оплату труда. На этом настаивает Минфин России в письме от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/4/29. Ведомство считает, что компенсация за неиспользованный отпуск и деньги на отдых сотрудникам – разные виды расходов.

Посмотрим расчет резерва на примере.

Расчет резерва по отпускам в налоговом учете
В компании трудятся два сотрудника: бухгалтер с окладом 30 000 руб. в месяц и директор, его оклад – 45 000 руб. Каждый из них имеет право на 28 дней ежегодного оплачиваемого отпуска согласно правилам статьи 115 ТК РФ.
Так как фактически сотрудники работают 11 месяцев, а 1 месяц отдыхают, то планируемая сумма расходов на зарплату в будущем году равна 825 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 11 мес.). А сумма страховых взносов с них – 249 150 руб. (825 000 руб. × 30,2%), так как взносы на обязательное страхование компания начисляет по тарифу 30 процентов, а на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 0,2 процента. В результате предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом взносов составит 1 074 150 руб. (825 000 + 249 150).
Теперь можно перейти к расчету планируемых отпускных. Но сначала нужно определить предполагаемый заработок сотрудников за расчетный период – 12 месяцев. Он равен 900 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 12 мес.).
Планируемая сумма отпускных – 71 428, 57 руб. (900 000 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. × 28 дн.). А сумма взносов с нее – 21 571, 43 руб. (71 428,57 руб. × 30,2%). Что в сумме составит 93 000 руб. (21 571,43 + 71 428,57).
Поэтому процент отчислений на оплату отпусков равен 8,66 процента (93 000 руб. : 1 074 150 руб. × 100%).
Допустим, в январе следующего года расходы на оплату труда равны 75 000 руб. Тогда сумма резерва, которую можно будет включить в налоговые расходы за январь, – 6495 руб. (75 000 руб. × 8,66%).
В учетной политике организации написано, что предельная сумма отчислений в резерв составляет 100 000 руб. Поэтому компания будет ежемесячно начислять резерв до тех пор, пока сумма его не достигнет 100 000 руб.

В конце года (31 декабря) важно провести инвентаризацию резерва и сравнить начисленный за год резерв и фактические отпускные за год. Резерв меньше отпускных? Тогда разницу нужно включить в расходы на оплату труда.

А как быть, если резерв компания использовала не полностью? Тут все будет зависеть от того, планирует она начислять его в будущем году или нет. Если компания резерв начислять не будет, то сумму превышения она включит в доходы. Принято решение о создании резерва на будущий год? Тогда порядок иной. Компания может определенную часть резерва в доходы не включать. Для этого нужно определить сотрудников, которые не полностью использовали свои дни отдыха, запланированные на текущий год. А затем рассчитать сумму отпускных с учетом взносов, которая понадобится для оплаты этих дней. Результат вычисления будет остатком резерва, который можно перенести на следующий год. А сумма резерва, которую нужно включить в доходы, рассчитывается так:

Н = Р – Рн- Рп,
где Н – недоиспользованный резерв, который нужно включить в доходы на конец текущего года;
Р – резерв по отпускам, который был начислен в этом году;
Рн – резерв, который в этом году был использован;
Рп – сумма резерва, которую компания переносит на следующий год.

Допустим, в 2014 году компания начислила резерв в сумме 350 000 руб., а на выплату фактических отпускных и страховых взносов на них использовала только 230 000 руб. Бухгалтер рассчитал, что сумма расходов на оплату отпусков, не использованных в текущем году сотрудниками, с учетом страховых взносов равна 75 000 руб. Поэтому в доходы 2014 года компания включит сумму 45 000 руб. (350 000 – 230 000 – 75 000).

Результат вычислений получился отрицательным? Тогда недоиспользованный резерв включается в конце года не в доходы, а в расходы. Возьмем предыдущий пример. Если бы компания в 2014 году на выплату отпускных с учетом взносов потратила не 230 000 руб., а 290 000 руб., то расчеты были бы следующими: 350 000 – 290 000 – 75 000 = -15 000. Тогда в конце года компания включила бы 15 000 руб. в расходы.

Резерв отпусков представляет собой оценочную стоимость, которая отражается в бухгалтерском учете и является источником для выплат в будущем после отчетного периода отпускных либо компенсации за неиспользованные дни очередного и дополнительного оплачиваемого отпуска с учетом взносов, оплачиваемых предприятием во внебюджетные фонды.

Поняв, что обозначает само понятие резерв на оплату отпусков, как его создать и использовать постараемся показать наглядно в данной статье.

В соответствии с Приказом Министерства финансов № 167 н, изданного «13» декабря в 2010 году, с последующими изменениями и дополнениями, внесенными в него в апреле 2015 года все организации, кроме тех, которые согласно действующему законодательству имеют право вести упрощенный бухгалтерский учет, в обязательном порядке должны создавать резерв денежных средств.

Одно из предназначений которого должно быть – оплата отпусков работников предприятия.

Всем известно, что использование ежегодного отпуска в организациях распределено неравномерно. В теплое время года – с мая по сентябрь в календарном году желающих отдохнуть значительно больше, чем в зимние и осенние месяцы.

Причем пик отпусков приходится на июль – август, когда работники, имеющие детей, хотят их оздоровить перед началом учебного года.

Соответственно, получается, неравномерно распределяется и нагрузка на налоговые отчисления.

Основной целью создаваемого резерва – урегулировать более равномерное включение расходов, связанных с оплатой отпускных средств, включая их в статью расходов по оплате труда и уменьшить нагрузки на налоговые отчисления.

Резерв отпусков может создаваться:

• на следующий месяц (ежемесячно);
• на новый квартал (ежеквартально);
• на новый календарный год (ежегодно).

Каждая организация вправе сама выбирать наиболее приемлемый для нее способ резервирования отпусков.

Само собой, что наиболее точным является ежемесячное планирование.

Однако, сам процесс, конечно, самый трудоемкий из трех вариантов.

Выбрав один из трех способов как создать резерв для оплаты отпускных, это закрепляется в локальных документах, касающихся учетной документации организации.

Ежемесячные отчисления денег для резервирования должны быть отражены в налоговом регистре.

Форма сметы разрабатывается удобной для каждой организации, утверждается как приложение к учетной политике специально изданным приказом.

Особенность резервирования предполагаемых затрат на оплату отпуска

Резерв на оплату отпусков в 2015 году создавался с учетом изменений, внесенных в ПБУ 8/2010 и закона № 402 – ФЗ, принятом в декабре 2011 года.

Резервирование денежных средств обязательно для всех предприятий, кроме организаций по кредитованию и муниципальных учреждений.

В том случае, когда зарезервирована недостаточная сумма для выполнения обязательств организации по положенным выплатам, затраты, понесенные организацией по погашению недостающих средств должны быть отражены в общепринятом порядке учета предприятия.

Если запланированы были излишние расходы по оценочным затратам на будущий период, оставшаяся неиспользованная сумма денежной массы списывается на прочие доходы предприятия, либо на следующий период для погашения однородных обязательств (к таким относятся предстоящие расходы в связи с выплатой отпускных в следующем отчетном периоде).

В зависимости от того, какой предприятие выбрало период отчетности, резерв на оплату отпусков, проводки делают:

• в конце каждого отчетного месяца;
• в конце квартала;
• в конце года.

Оценочные обязательства резервирования денежных средств, предназначенных для оплаты в будущем периоде отпускных, должны быть отражены на счете предстоящих расходов (96).

Разрешается открывать субсчета, относящиеся к 96 счету именно касающиеся резервирования оплаты отпуска.

Отчисления на резервные счета для оплаты отпуска проводят со счетов, с которых оплачивают заработную плату сотрудникам.

Например,

• если зарплата рабочим начислена со счета 20 «Основное производство», то и резерв на оплату отпускных сотрудников, занятых основным производством должно быть именно в Кредите данного счета;
• оплачивая труд работников со счета 23 (Дебет) «Вспомогательные производства», предстоящие расходы по оплате отпускных этих сотрудников проводятся в Кредите 23 счета,

В том случае, когда все текущие затраты учреждения учитываются на 20 счете, резерв планируемых выплат оплаты отпускных работникам начисляется в Дебет соответственно этого счета.

Общая сумма резерва для выплаты отпускных, сформированная в конце каждого отчетного периода должна быть отражена в «Оценочных обязательствах» пассива бухгалтерского баланса (строка 1540).

Порядок формирования резерва на оплату отпусков

Нормативная база бухгалтерского учета, имеющаяся на 2015 -2016 годы, не приводит конкретных алгоритмов формирования и расчета суммы затрат на выплату отпускных при резервировании денежной массы.

Каждая организация разрабатывает алгоритм действий самостоятельно и локальными документами закрепляет в учетной политике бухгалтерской отчетности.

До начала формирования резерва нужно всех сотрудников распределить по соответствующим группам, получающим заработную плату с одного счета учета затрат.

1. Размер средств, зарезервированных на оплату отпуска, вычисляется исходя из среднедневного заработка каждого сотрудника группы, к которой он отнесен.

1.1. Подсчитывается общее количество дней неиспользованных, оплачиваемых за счет предприятия, отпусков на последний день: месяца, квартала или года, в зависимости от выбранного отчетного периода.

1.2. Высчитывают среднедневной заработок каждого сотрудника за отчетный период в порядке, применяемом для начисления отпускных и компенсаций за неиспользованные дни отпуска.

1.3. Рассчитывают сумму, необходимую для оплаты отпускных на каждого сотрудника с учетом обязательных взносов, отчисляемых во внебюджетные фонды.

Применяемая формула:

КНОТ х СДЗР х (СТВР/ 100 +1) = РЗОТ

КНОТ – количество оставшихся неиспользованных дней отпуска отдельного работника;

СДЗР – среднедневной заработок данного сотрудника;

СТВР – сумма тарифных взносов во внебюджетные фонды с конкретного работника, выраженная в процентах;

РЗОТ – сумма отпускных, которые нужно зарезервировать на отдельно взятого сотрудника.

1.4. Суммирование полученных индивидуальных данных для резервирования оплаты отпускных всех сотрудников группы, даст общий размер, который нужно зарезервировать в конце отчетного периода на оплату отпуска по данной группе.

2. Более простой способ подсчета суммы, необходимой для резерва на выплату отпускных, при котором определяют среднедневной заработок всех работников группы.

2.1. Высчитывают методом сложения количество неиспользованных дней отпуска всех сотрудников.

2.2. Рассчитывают среднедневной заработок этих работников за отчетный период:

ЗП гр / Кдн /КР гр = СДЗгр,

ЗП гр – заработная плата работников группы за отчетный промежуток времени (месяц, квартал или год);

Кдн – общее количество дней в отчетном периоде;

КР гр – количество сотрудников, получающих заработную плату в этой группе;

СДЗгр – среднедневная заработная плата работников данной группы.

2.3. Вычисляем необходимую сумму для резерва оплаты отпусков по каждой группе:

(СДЗгр + СДЗгр х СТВР) х КНОТ гр = РЗО гр

КНОТ гр – количество неиспользованных дней отпуска всех работников одной группы;

РЗО гр – сумма резерва отпускных данной группы сотрудников.

2.4. Сложив полученные по группам суммы, необходимые для резервирования получим общую сумму по предприятию, необходимую для планирования выплат отпускных в следующем периоде.

3. Еще один способ, каким можно зарезервировать оплату неиспользованных отпусков – по прошлогодним итогам.

3.1. Определяется норматив резервных отчислений для оплаты отпускных каждой группы сотрудников на конец предыдущего года:

СРОТ гр / ЗП гр = НРОТ гр,

СРОТ гр – расходы, затраченные на выплату отпускных и компенсаций за неиспользованные дни отпуска определенной группы сотрудников без учета отчисления взносов во внебюджетные фонды;

ЗП гр – расходы, понесенные предприятием по оплате труда данной группе рабочих (без отчислений);

НРОТ гр – норматив резервных отчислений группы сотрудников.

3.2. Резерв на дату составления отчета в текущем году вычисляется по формуле:

(ЗП гр т.г. + СТВзн) х НРОТ гр = РЗО гр,

ЗП гр т.г. – сумма оплаты труда работников группы в текущем отчетном периоде;

СТВзн – страховые взносы, начисленные на заработную плату этой группы рабочих в соответствующем периоде.

Пунктом 8 ПБУ 8/2010 предусмотрено, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. Таким образом, в бухучете учитывается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" на открытом к счету 96 субсчете "Резерв на оплату отпусков".

Начисляется резерв по кредиту счета 96, в зависимости от его характера величина резерва относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Бухгалтерские проводки:
Дебет 20 (08.3, 23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96, субсчет "Резерв на оплату отпусков", - произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.
Использование начисленных сумм резерва (начисление отпускных при предоставлении отпуска сотруднику, компенсации за неиспользованный отпуск) отражается записью по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 69 и 70.

:
Дебет 96 Кредит 70 - на выплачиваемые в связи с уходом в отпуск суммы среднего заработка, а также компенсации за неиспользованный отпуск;
Дебет 96 Кредит 69 - на соответствующие суммы страховых взносов.
Если организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли (ст. 324.1 НК РФ) или методика расчета и начисления резерва в бухгалтерском учете отличается от методики, принятой в налоговом учете, то применяются положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". В момент начисления суммы обязательства (проводка Дт 08.3, 23, 25, 26, 29, 44 и др. Кт 96) необходимо отразить отложенный налоговый актив (ОНА), который определяется путем умножения величины бухгалтерских отчислений в резерв на ставку налога на прибыль (20%). При предоставлении отпуска работнику или начислении компенсации за неиспользованный отпуск указанные расходы будут признаваться в налоговом учете, а в бухучете должны списываться за счет резерва. Соответственно, в этот момент признанный ранее ОНА будет погашаться в части, приходящейся на признанные в налоговом учете расходы.

Бухгалтерские проводки:
Дебет 09 Кредит 68 - отражен ОНА в момент начисления суммы обязательств на оплату отпусков;
Дебет 69 Кредит 09 - отражено погашение ОНА при предоставлении отпуска или начислении компенсации за неиспользованный отпуск.
Если в бухучете суммы резерва не хватает для оплаты отпусков, отпускные нужно списывать сразу на счета учета затрат.
Конкретной методики определения величины оценочного обязательства и порядка его признания (однократно, ежемесячно, ежеквартально и т.п.) в ПБУ 8/2010 не прописано. Отсутствует пока такой механизм и в других действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету.
В разд. III ПБУ 8/2010 изложен лишь следующий общий порядок: оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).
Иными словами, в соответствии с п. 15 ПБУ 8/2010 по состоянию на каждую отчетную дату организация должна отразить в бухгалтерской отчетности резерв в той сумме, которая позволит ей полностью рассчитаться с работниками по причитающимся им отпускным. Поэтому величина резерва на отчетную дату должна представлять собой сумму, которую работники предприятия вправе истребовать при уходе в отпуск либо в связи с увольнением.
Следовательно, вопрос создания резерва на оплату отпусков требует раскрытия в учетной политике для целей бухгалтерского учета следующей обязательной информации:
- даты начисления резерва;
- методики расчета отчислений в резерв.

Дата начисления резерва

Начисление резерва на оплату отпусков может производиться ежемесячно на последнее число месяца или ежеквартально перед составлением отчетности.
Подлежащие предоставлению и оплате работодателем дни отпуска накапливаются постепенно за время фактической работы сотрудника. Поэтому, по мнению автора, при выборе даты начисления резерва логично признавать резерв по накапливаемым отпускам для максимальной достоверности данных ежемесячно, по мере возникновения у сотрудников права на дни отпуска. Такой вывод можно сделать исходя из п. 15 ПБУ 8/2010. В нем сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Методика расчета отчислений в резерв

Задача бухгалтера - отразить в учете наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации (п. 15 ПБУ 8/2010). Так как в настоящее время единственной утвержденной или общепризнанной методики расчета сумм отчислений в резерв не существует, то организация сама выбирает такую методику расчета и утверждает ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При выборе методики следует учитывать тот факт, что величина резерва должна покрывать не только непосредственно суммы отпускных выплат работникам, но и соответствующие им суммы страховых взносов, уплачиваемых на основании Федеральных законов:
- от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";
- от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Возможны следующие варианты определения конкретного размера отчислений в резерв.
Первый вариант.
Организация может использовать для расчета сведения о фактически начисленном за месяц (квартал) фонде оплаты труда организации.
Формула расчета:

(ФОТ + страховые взносы) за месяц / 28 x 2,33 дн.

Второй вариант.
Резерв рассчитывается по каждому сотруднику отдельно.
Формула расчета:

ОР = СЗ x Д,

где ОР - отчисления в резерв, руб.; СЗ - среднедневной заработок, руб.; Д - количество дней отпуска, "заработанных" работником за отчетный период.
Общая сумма отчислений в резерв определяется исходя из полученных по каждому работнику сумм, увеличенных на страховые взносы.
Основной недостаток этого варианта - его трудоемкость. Главное преимущество - высокая точность определения величины "отпускного" оценочного обязательства.

Пример 1. Условие.
ООО "Альфа" создает в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010. В налоговом учете резерв не создается. Все сотрудники "Альфа" отгуляли положенные им в предыдущем отчетном периоде дни отпуска.
В действующей учетной политике для целей бухгалтерского учета ООО "Альфа" прописан следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков:
1. Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется на конец каждого месяца исходя из ФОТ организации за месяц и начисления страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев.
2. Зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв.
3. За каждый месяц работы (в т.ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т.д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска.
4. При расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпускных с учетом страховых взносов за год.
5. При расчете размера отчислений используется формула:

Сумма отчисления в резерв = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 x 2,33.

Данные для расчета.
Предположим, начисленная заработная плата сотрудникам за январь составила 1 300 000 руб., за февраль - 1 000 500 руб., за март - 1 520 000 руб.
В 2012 г. начисляются страховые взносы в размере:
- 22% - в ПФР;
- 2,9% - в ФСС;
- 5,1% - в ФФОМС.
Отчисления на страховые взносы от несчастных случаев в производстве в размере 0,2%.
Фактические расходы на оплату отпусков составили:
- в январе 2012 г. - 85 000 руб. (отпускные), 25 517 руб. (страховые взносы + травматизм);
- в феврале 2012 г. - в отпуск никто не уходил;
- в марте 2012 г. - 105 000 руб. (отпускные), 31 521 руб. (страховые взносы + травматизм).
Решение.
Образец расчета отчислений в резерв на оплату отпусков, используемый в ООО "Альфа", представлен в следующей таблице.

Так как организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли, то в момент начисления суммы резерва отражается отложенный налоговый актив (ОНА), который определяется путем умножения суммы начисленного резерва на ставку налога на прибыль (20%). При предоставлении отпуска сотрудникам в момент признания расходов на отпуск в налоговом учете ранее начисленный ОНА будет погашаться в части, приходящейся на признанные в налоговом учете расходы.

Бухгалтерские проводки

При втором варианте формирования резерва среднедневной заработок исчисляется по правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее по тексту - Положение N 922). Независимо от режима работы средний заработок определяется исходя из фактически начисленной зарплаты и отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, для которого определяется средняя зарплата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число, в феврале соответственно по 28-е (29-е) число включительно. Касается это и оплаты отпусков.
В случае если расчетный период отработан полностью:
- сумма выплат за расчетный период / (29,4 x 12).
В случае если расчетный период отработан не полностью:
- сумма выплат за расчетный период / кол-во календарных дней в периоде.
Количество календарных дней в периоде рассчитывается как 29,4 за каждый полностью отработанный месяц и кол-во отработанных календарных дней в месяце x 29,4 / кол-во календарных дней в месяце за каждый не полностью отработанный месяц.
Если работник проработал в организации меньше 12 месяцев, то для расчета резерва берется зарплата, начисленная за период работы.
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, начисляемые за отработанные дни в соответствии с действующей в организации системой оплаты труда. К таким видам оплаты относятся:
- зарплата, начисленная работнику по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время;
- зарплата, начисленная работнику по сдельным расценкам;
- зарплата, начисленная в процентах от выручки или комиссионное вознаграждение;
- зарплата, выданная в неденежной форме;
- зарплата, окончательно рассчитанная по завершении предшествующего событию календарного года, обусловленная системой оплаты труда, независимо от времени начисления;
- надбавки и доплаты к тарифным ставкам, окладам за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет (стаж работы), знание иностранного языка, совмещение профессий (должностей), увеличение объема выполняемых работ, руководство бригадой и другое;
- выплаты, связанные с условиями труда, в том числе обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате);
- повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;
- начисленные в редакциях СМИ и организациях искусства гонорары работников, состоящих в списочном составе этих редакций, и (или) оплата их труда;
- премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда;
- другие виды выплат по зарплате, применяемые у коммерсанта.
При расчете среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются время и начисленные за это время суммы, перечисленные в п. 5 Положения N 922. К этим периодам относятся:
- время, когда за работником сохраняется средний заработок в соответствии с законодательством (за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством), в частности служебные командировки (ст. 167 ТК РФ), ежегодный отпуск (ст. 114 ТК РФ), направление на медосмотр (ст. 185 ТК РФ);
- период выплаты пособия по временной нетрудоспособности или пособия по беременности и родам;
- простой по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;
- забастовка, в которой работник не участвовал, но в связи с ней не мог выполнять свои обязанности;
- оплачиваемые дополнительные выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;
- периоды освобождения от работы с полным или частичным сохранением зарплаты или без оплаты: отпуск по семейным обстоятельствам, другим уважительным причинам по письменному заявлению работника (ст. 128 ТК РФ); отпуск учащимся без сохранения заработной платы (ст. ст. 173, 174 ТК РФ) и прочие;
- другие случаи освобождения от работы с полным или частичным сохранением зарплаты или без оплаты в соответствии с законодательством.
При ежемесячном начислении резерва показатель "количество дней" будет равен 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.). Соответственно, если предприятие выберет поквартальный способ формирования резерва, этот показатель составит 6,99 (2,33 дн. x 3 мес. или 28 календ. дн. отпуска / 12 мес. x 3 мес.).
За каждый полностью отработанный месяц в общем случае работник зарабатывает 2,33 дня (28 дн. / 12 мес.) отпуска. Если месяц отработан не полностью, то остаток, составляющий менее половины месяца, исключается из подсчета, а остаток более 15 дней округляется до полного месяца (п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утв. НКТ СССР 30 апреля 1930 г. N 169; Письмо Роструда от 26 июля 2006 г. N 1133-6).
Если продолжительность отпусков работников предприятия различается (превышает 28 календарных дней), то показатель "количество дней" рассчитывается путем деления количества дней ежегодного отпуска на 12 месяцев (при ежемесячном начислении оценочного обязательства) или на 4 (если отчисления в резерв делают ежеквартально).
Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется:
- инвалидам (30 дней);
- работникам образовательных учреждений (42 дня и 56 дней в зависимости от статуса образовательного учреждения);
- работникам в возрасте до 18 лет (31 день);
- гражданским и муниципальным служащим (30 дней);
- спасателям (в зависимости от стажа работы - 30, 40 дней);
- сотрудникам судов и прокуратуры (от 30 до 48 дней);
- докторам и кандидатам наук (48 и 36 дней);
- работникам, занятым в сфере производства химического оружия (49, 56 дней в зависимости от места нахождения предприятия);
- некоторым другим категориям сотрудников.
Кроме того, при расчете оценочного обязательства следует учитывать заработанные дни дополнительных отпусков.
Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда или имеющим особый характер работы, при ненормированном рабочем дне, работе в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Рассмотрим порядок предоставления некоторых видов дополнительных отпусков.
К работам с вредными или опасными условиями труда согласно ст. 117 ТК РФ относятся:
- работы, связанные с неустранимым неблагоприятным воздействием на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов;
- подземные горные работы и открытые горные работы в разрезах и карьерах;
- работы в зонах радиоактивного заражения.
Ненормированный рабочий день - это особый режим работы, в соответствии с которым сотрудники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени (ст. 101 ТК РФ). При этом перечень должностей работников с ненормированным графиком должен быть прописан в коллективном договоре, соглашении или локальном нормативном акте организации.
Сотрудникам с ненормированным рабочим днем должен предоставляться ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск. В соответствии со ст. 119 ТК РФ продолжительность такого отдыха не может составлять менее трех календарных дней.

Пример 2. Условие.
Торгово-закупочная компания ООО "Презент" формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. В налоговом учете резерв не создается. Предположим, что все сотрудники "Презент" отгуляли в предыдущем году положенные им дни отпуска, по состоянию на 1 января 2012 г. накопленных дней отпуска нет.
В действующей учетной политике для целей бухгалтерского учета ООО "Презент" прописан следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков:

2. Зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников увеличивают суммы отчислений в резерв.
3. За каждый месяц работы сотрудник накапливает 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.) ежегодного оплачиваемого отпуска.

Для примера рассчитаем резерв на оплату отпусков за несколько месяцев, например с января по апрель 2012 г., нескольким сотрудникам ООО "Презент".
Данные для расчета.
Главный бухгалтер Иванова Е.В. - оклад 30 000 руб., кладовщик Петров Г.В. - оклад 15 000 руб., менеджер по продажам Еремеева А.Н. - оклад 20 000 руб.
Допустим:
- Иванова Е.В. работает в организации с 1 января 2012 г., январь, февраль и март отработаны полностью, с 1 по 7 апреля 2012 г. она ушла в отпуск;
- Петров Г.В. принят на работу 15 марта 2012 г.;
- Еремеева А.Н. работает с 1 февраля 2011 г., 16 марта 2012 г. уволилась по собственному желанию. В 2011 г. с 1 по 28 декабря она брала очередной оплачиваемый отпуск, с 1 по 5 апреля 2011 г. находилась на больничном.
Тариф страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в 2012 г. составил 30,2%.
Решение.
1 этап. выше перечисленных сотрудников для расчета резерва по оплате отпусков. Среднедневной заработок исчисляется по правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".
Дата начисления резерва на последний день месяца, поэтому месяц начисления резерва включается в расчетный период. Например, резерв за март начисляется 31 марта 2011 г., т.е. март включается в расчетный период.

Главный бухгалтер Иванова.
Так как Иванова работает с 1 января 2012 г., то расчетными периодами у нее будут:
На 31 января 2012 г. расчетный период - январь 2012 г.

Расчетный период составляет 1 месяц, он отработан полностью.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 1 мес. = 29,4.

30 000 руб. / 29,4 дн. = 1020,41 руб.
На 29 февраля 2012 г. расчетный период: январь - февраль 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней.
Расчетный период составляет 2 месяца, они отработаны полностью.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 2 = 58,8.
Средний дневной заработок будет равен:
(30 000 руб. x 2 мес.) / 58,8 дн. = 1020,41 руб.
На 31 марта 2012 г. расчетный период: январь - март 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней.
Расчетный период составляет 3 месяца, они отработаны полностью.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 3 мес. = 88,2.
Средний дневной заработок будет равен:
(30 000 руб. x 3 мес.) / 88,2 дн. = 1020,41 руб.
На 30 апреля 2012 г. расчетный период: январь - апрель 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней.
Расчетный период составляет 4 месяца, из них 3 месяца отработаны полностью.

Апрель 2012 г. - 29,4: 30 x (30 - 7) = 22,5,
где 29,4 - среднее число дней в месяце, 30 календарных дней в апреле, 23 календарных дня отработаны в апреле 2012 г.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 3 мес. + 22,5 = 110,7.

ЗП мес. = ОК: ПД x КД,

Апрель 2011 г. - 22 857,14 руб. (30 000 руб. : 21 дн x 16 дн.),
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 114 000 руб. (30 000 руб. x 3 мес. + 22 857,14 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
114 000 руб. / 110,7 = 1019,48 руб.
Кладовщик Петров.
Петров был принят на работу 15 марта, с 15 по 31 марта он отработал 17 календарных дней. Таким образом, на 31 марта Петров имеет право на 2,33 дня отпуска. Расчетными периодами у него будут:
На 31 марта 2012 г. расчетный период - март 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней.
Расчетный период составляет 1 месяц, он отработан не полностью.
Средние дни за не полностью отработанные месяцы:
Март 2011 г. - 29,4: 31 x (31 - 15) = 15,17,
где 29,4 - среднее число дней в месяце, 31 календарный день в марте, 16 календарных дней отработаны в марте 2011 г.
Всего календарных дней в расчетном периоде 15,17.
Оплата за не полностью отработанные месяцы.
Производится по следующей формуле:

ЗП мес. = ОК: ПД x КД,

где ЗП мес. - начисленная заработная плата за фактически отработанные дни; ОК - оклад работника; ПД - количество рабочих дней в месяце согласно производственному календарю; КД - количество фактически отработанных дней в месяце.
Март 2012 г. - 8863,64 руб. (15 000 руб. : 22 дн. x 13 дн.).
Средний дневной заработок будет равен:
8863,64 руб. / 15,17 дн. = 584,28 руб.
На 30 апреля 2012 г. расчетный период: март - апрель 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней.
Расчетный период составляет 2 месяца, из них 1 месяц отработан полностью.
Средние дни за не полностью отработанные месяцы:

Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 1 мес. + 15,15 = 44,57.
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 23 863,64 руб. (15 000 руб. x 1 мес. + 8863,64 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
23 863,64 руб. / 44,57 = 535,41 руб.

Так как Еремеева работает с 1 февраля 2011 г., то расчетными периодами у нее будут:

Расчет отработанных календарных дней.

Средние дни за не полностью отработанные месяцы:

где 29,4 - среднее число дней в месяце, 30 календарных дней в апреле, 25 календарных дней отработаны в апреле 2010 г.

где 29,4 - среднее число дней в месяце, 31 календарный день в ноябре, 3 календарных дня отработаны в декабре 2011 г.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 10 мес. + 24,5 + 2,85 = 321,4.
Оплата за не полностью отработанные месяцы.
Производится по следующей формуле:

ЗП мес. = ОК: ПД x КД,

где ЗП мес. - начисленная заработная плата за фактически отработанные дни; ОК - оклад работника; ПД - количество рабочих дней в месяце согласно производственному календарю; КД - количество фактически отработанных дней в месяце.

Декабрь 2011 г. - 2608,70 руб. (20 000 руб. : 23 дн. x 3 дн.).
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 219 881,42 руб. (20 000 руб. x 10 мес. + 17 272,72 руб. + 2608,70 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
219 881,42 руб. / 321,40 = 684,14 руб.
На 29 февраля 2012 г. расчетный период: март 2011 г. - февраль 2012 г. расчет среднедневного заработка будет производиться аналогично порядку, представленному выше. Среднедневной заработок за этот период так же составит 684,14 руб.
Еремеева 16 марта 2012 г. уволилась, с 1 по 16 марта она отработала 16 календарных дней. Поэтому на 31 марта ей начислен резерв.
На 31 марта 2012 г. расчетный период: апрель 2011 г. - март 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней.

Средние дни за не полностью отработанные месяцы:
Апрель 2011 г. - 29,4: 30 x (30 - 5) = 24,5,
Декабрь 2011 г. - 29,4: 31 x (31 - 28) = 2,85,
Март 2012 г. - 29,4: 31 x (31 - 15) = 15,17.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 9 мес. + 24,5 + 2,85 + 15,17 = 307,12.
Оплата за не полностью отработанные месяцы.
Апрель 2011 г. - 17 272,72 руб. (20 000 руб. : 22 дн. x 19 дн.),
Декабрь 2011 г. - 2608,70 руб. (20 000 руб. : 23 дн. x 3 дн.),
Март 2012 г. - 10 000 руб. (20 000 руб. : 22 дн. x 11 дн.).
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 209 881,42 руб. (20 000 руб. x 9 мес. + 17 272,72 руб. + 2608,70 руб. + 10 000 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
209 881,42 руб. / 321,40 = 653,02 руб.
2 этап. Прочие расчеты
Главный бухгалтер Иванова.
Сумма отпускных по каждому сотруднику рассчитывается как произведение среднедневного заработка (рассчитанного в соответствии со ст. 139 ТК РФ) и количества дней предоставляемого отпуска.
Очередной отпуск с 1 по 7 апреля 2012 г., расчетный период для исчисления среднего заработка при расчете отпускных (январь - март 2012 г.)
Средний дневной заработок в расчетном периоде составил 1020,41 руб.
Отпускные за 7 календарных дней будут начислены в сумме 7142,87 руб. (1020,41 руб. x 7 дн.).
На отпускные в размере 7142,87 руб. начислены страховые взносы в сумме 2157,14 руб. (7142,87 руб. x 30,2%).
Отпускные и страховые взносы будут выплачены за счет резерва. В дальнейшем отчисления в резерв под уже отгулянные отпуска не делаются.
Заработная плата за отработанные в апреле 2012 г. 16 дней составит 22 857,14 руб. (30 000 / 21 дн. x 16 дн.).
Менеджер по продажам Еремеева.
Компенсация за неиспользованный отпуск Еремеевой при увольнении 16 марта 2012 г.
Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении равна произведению среднедневной зарплаты работника на количество дней отпуска, не использованных за время работы в организации.
Для определения количества не использованных работником дней отпуска, подлежащих компенсации при увольнении, требуется следующая информация:
- общий стаж работы Еремеевой в организации (количество лет, месяцев и календарных дней);
- наличие периодов, исключаемых из стажа, дающего право на отпуск, и их продолжительность в календарных днях;
- количество календарных дней отпуска, полагающихся ей за время работы в организации;
- количество календарных дней отпуска, использованных Еремеевой на момент увольнения.
Первый рабочий год Еремеевой закончился 2 февраля 2012 г. За это время работнице положено 28 дней отпуска.
Со 2 февраля 2012 г. по 16 марта 2012 г. длился второй рабочий год, включающий 1 полный месяц и один неполный (со 2 марта 2012 г. по 16 марта 2012 г.). Причем последний приравнивается к полному рабочему месяцу, так как включает в себя более 15 календарных дней. Таким образом, Еремеева за второй год работы в организации заработала отпуск за 2 полных месяца, то есть имела право на 5 дней оплачиваемого отпуска (2,33 дня x 2 мес. = 4,66 дня).
Общее количество дней отпуска, заработанных Еремеевой, составило 33 дн. (28 дн. + 5); из них 28 дней она отгуляла в 2010 г. Следовательно, при увольнении ей положена компенсация за 5 дней (33 - 28).
Чтобы рассчитать размер компенсации за неиспользованный отпуск, необходимо количество дней, подлежащих компенсации, умножить на средний дневной заработок работника.
Еремеева увольняется 16 марта 2012 г., поэтому расчетный период для исчисления среднего заработка по выплате компенсации за неиспользованный отпуск (март 2011 г. - февраль 2012 г.)
Средний дневной заработок в расчетном периоде составил 684,14 руб.
Компенсация за 5 дней будет начислена в сумме 3420,70 руб. (684,14 руб. x 5 дн.).

3 этап. Ивановой, Петрову и Еремеевой.
При ежемесячном начислении резерва показатель "количество дней" будет равен 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.).
Методика расчета отчислений в резерв на оплату отпусков, принятая в ООО "Презент" за 2012 г., и его расход на выплату отпускных, компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении представлены в следующей таблице.

При любом варианте учета может получиться так, что средств начисленного резерва в каком-либо месяце окажется недостаточно для покрытия расходов (отпускных выплат и начисленных на них страховых взносов). В этом случае бухгалтер остаток отпускных выплат и начисленных на них взносов, не покрытых резервом, сразу отнесет на счета затрат (п. 21 ПБУ 8/2010).
4 этап. .

Бухгалтерские проводки

Пример 3. Условие.
Торговая компания ООО "Восток" до 2012 г. имела статус малого предприятия и резерв предстоящих расходов на оплату отпусков до 1 января 2012 г. не формировала. В 2012 г. компания по определенным параметрам, предположим выручки, не может признаваться малым предприятием, поэтому резерв предстоящих расходов на оплату отпусков создает в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010. В 2011 г. все сотрудники отгуляли положенные им отпуска, по состоянию на 1 января 2012 г. накопленных дней отпуска у сотрудников не осталось. В налоговом учете в 2012 г. резерв не создается.
В действующей учетной политике для целей бухгалтерского учета ООО "Восток" прописан следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков:
1. Создавать резерв на оплату отпусков исходя из количества неотгулянных дней оплачиваемого отпуска, заработанного работником на конец каждого месяца. Общая сумма отчислений в резерв определяется на конец месяца исходя из полученных по каждому работнику сумм, увеличенных на страховые взносы и взносы на страхование от несчастных случаев.
2. Зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работникам не увеличивают суммы отчислений в резерв.
3. За каждый месяц работы сотрудник накапливает 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.) ежегодного оплачиваемого отпуска, для сотрудников с ненормированным рабочим днем показатель "количество накопленных дней" будет равен 2,58 (28 календарных дней отпуска + 3 дня дополнительного отпуска / 12 мес.).
4. Сумма резерва по каждому работнику рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца по формуле:

Резерв на оплату отпуска на конец месяца = Среднедневная зарплата работника + Среднедневная зарплата работника x (Тариф страховых взносов + взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) x Количество дней отпуска, на которые работник имеет право на конец отчетного месяца.

Рассчитаем резерв на оплату отпусков за январь - апрель 2012 г. следующим сотрудникам ООО "Восток": системному администратору Фролову Г.В. с окладом 30 000 руб. и водителю Сергееву А.С. с окладом 15 000 руб. Для них согласно нормативным актам, действующим в организации, установлен ненормированный рабочий день и полагается 3 дополнительных дня к отпуску.
Данные для расчета:
Фролов работает в организации с 1 января 2011 г. За это время он:
- брал отпуск с 1 апреля по 7 апреля 2011 г., с 1 по 21 декабря 2011 г., с 9 по 17 апреля 2012 г.;
- ездил в командировку с 6 по 13 марта 2012 г.
В январе ему была выплачена материальная помощь в размере 2500 руб.
Сергеев работает с 16 марта 2011 г. За время работы он брал очередной оплачиваемый отпуск с 1 ноября по 28 ноября 2011 г., с 12 марта 2012 г. уволился по собственному желанию.
Тариф страховых взносов у организации и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в 2012 г. составил 30,2%.
Решение.
1 этап. Рассчитаем средний дневной заработок Фролова и Сергеева.
Среднедневной заработок исчисляется по правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".
Так как выше перечисленные сотрудники не полностью отработали расчетный период, то расчет среднего дневного заработка у них будет производиться по следующей формуле:

СЗ дн. = ЗП: (29,4 x ПМ + КД),

где СЗ дн. - средний дневной заработок; ЗП - фактически начисленная заработная плата за расчетный период; ПМ - количество полных (отработанных) календарных месяцев; КД - количество календарных дней в неполных календарных месяцах.

На 31 января 2012 г. расчетный период: февраль 2011 г. - январь 2012 г.

В расчетном периоде 10 месяцев отработаны полностью.
Средние дни за не полностью отработанные месяцы:

где 29,4 - среднее число дней в месяце, 30 календарных дней в апреле, 23 календарных дня отработаны в апреле 2011 г.

где 29,4 - среднее число дней в месяце, 31 календарный день в ноябре, 10 календарных дня отработаны в декабре 2011 г.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 10 мес. + 22,5 + 9,5 = 326.
Оплата за не полностью отработанные месяцы.
Производится по следующей формуле:

ЗП мес. = ОК: ПД x КД,

где ЗП мес. - начисленная заработная плата за фактически отработанные дни; ОК - оклад работника; ПД - количество рабочих дней в месяце согласно производственному календарю; КД - количество фактически отработанных дней в месяце.

Декабрь 2011 г. - 9545,45 руб. (30 000 руб. : 22 дн. x 7 дн.).
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 334 000 руб. (30 000 руб. x 10 мес. + 22 857,14 руб. + 9545,45 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
334 000 руб. : 326 = 1019,64 руб.
Материальная помощь в расчет среднего заработка не входит и поэтому при исчислении средней заработной платы не учитывается.
На 29 февраля 2012 г. расчетный период: март 2011 г. - февраль 2012 г. расчет среднедневного заработка будет производиться аналогично порядку, представленному выше. Среднедневной заработок за этот период так же составит 1019,64 руб.
На 31 марта 2012 (расчетный период) апрель 2011 г. - март 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней на дату создания резерва.
В расчетном периоде 9 месяцев отработаны полностью.
Средние дни за не полностью отработанные месяцы:
Апрель 2011 г. - 29,4: 30 x (30 - 7) = 22,5,
Декабрь 2011 г. - 29,4: 31 x (31 - 21) = 9,48,
Март 2012 г. - 29,4: 31 x (31 - 8) = 21,8.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 9 мес. + 22,5 + 9,5 + 21,8 = 318,40.
Оплата за не полностью отработанные месяцы.
Апрель 2011 г. - 22 857,14 руб. (30 000 руб. : 21 дн. x 16 дн.),

Март 2012 г. - 22 857,14 руб. (30 000 руб. : 21 дн. x 16 дн.).
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 325 259,73 руб. (30 000 руб. x 9 мес. + 22 857,14 руб. + 9545,45 руб. + 22 857,14 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
325 259,73 руб. : 318,40 = 1021,54 руб.
На 30 апреля 2012 г. расчетный период: май 2011 г. - апрель 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней на дату создания резерва.
В расчетном периоде 9 месяцев отработаны полностью.
Средние дни за не полностью отработанные месяцы:
Декабрь 2011 г. - 29,4: 31 x (31 - 21) = 9,48,
Март 2012 г. - 29,4: 31 x (31 - 8) = 21,8,
Апрель 2012 г. - 29,4: 30 x (30 - 9) = 20,6.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 9 мес. + 9,5 + 21,8 + 20,6 = 316,5.
Оплата за не полностью отработанные месяцы.
Декабрь 2011 г. - 9545,45 руб. (30 000 руб. : 22 дн. x 7 дн.),
Март 2012 г. - 22 857,14 руб. (30 000 руб. : 21 дн. x 16 дн.),
Апрель 2012 г. - 20 000 руб. (30 000 руб. : 21 дн. x 14 дн.).
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 315 714,28 руб. (30 000 руб. x 9 мес. + 9545,45 руб. + 22 857,14 руб. + 20 000 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
315 714,28 руб. : 316,5= 1018,65 руб.
Водитель Сергеев.
На 31 января 2012 г. расчетный период: март - январь 2011 г., так как Сергеев работает с 16 марта 2011 г.
Расчет отработанных календарных дней на дату создания резерва.
В расчетном периоде 9 месяцев отработаны полностью.
Средние дни за не полностью отработанные месяцы:
Март 2011 г. - 29,4: 31 x (31 - 15) = 15,2,
Ноябрь 2011 г. - 29,4: 30 x (30 - 28) = 2.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 9 мес. + 15,2 + 2 = 281,8.
Оплата за не полностью отработанные месяцы.
Март 2011 г. - 8181,82 руб. (15 000 руб. : 22 дн. x 12 дн.),
Ноябрь 2011 г. - 1428,57 руб. (15 000 руб. : 21 дн. x 2 дн.).
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 144 610,39 руб. (15 000 руб. x 9 мес. + 8181,82 руб. + 1428,57 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
129 611,39 руб. : 281,8 дн. = 513,16 руб.
На 29 февраля 2012 г. расчетный период: март 2011 г. - февраль 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней на дату создания резерва.
В расчетном периоде 10 месяцев отработаны полностью.
Всего календарных дней в расчетном периоде будет: 29,4 x 10 мес. + 15,2 + 2 = 311,2.
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 159 610,39 руб. (15 000 руб. x 10 мес. + 8181,82 руб. + 1428,57 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
159 610,39 руб. : 311,2 дн. = 512,88 руб.
На 31 марта 2012 г. резерв не начисляется, так как с 12 марта 2012 г. Фролов уволился по собственному желанию.
2 этап. Прочие расчеты (отпускные, командировочные, заработная плата в не полностью отработанном месяце).
Системный администратор Фролов.
Очередной отпуск с 9 по 17 апреля 2012 г., расчетный период для расчета отпуска: апрель 2011 г. - март 2012 г.
Средний дневной заработок в расчетном периоде составил 1021,54 руб.
Отпускные за 9 календарных дней будут выплачены в сумме 9193,68 руб. (1021,55 руб. x 9 дн.).
На отпускные в размере 9193,68 руб. начислены страховые взносы в сумме 2776,49 руб. (9193,68 руб. x 30,2%).
Заработная плата за отработанные в апреле 2012 г. 14 дней составит 20 000 руб. (30 000 / 21 дн. x 14 дн.).
Командировка с 6 по 13 марта 2012 г., расчетный период: март 2011 г. - февраль 2012 г.
Средний дневной заработок в расчетном периоде составил 1019,64 руб.
Начислена плата за дни, проведенные в командировке:
1019,64 руб. x 8 дн. = 8157,12 руб.
Начислена заработная плата за 16 рабочих дней. В марте 2012 г. составит 22 857,14 руб. (30 000 / 21 дн. x 16 дн.).
Водитель Сергеев.
Уволился с 12 марта 2012 г.
Начислена заработная плата за 7 рабочих дней. В марте 2012 г. составит 5000 руб. (15 000 / 21 дн. x 7 дн.).
При расчете компенсации за неиспользованный отпуск принимаем во внимание следующее.
Сергеев работает с 16 марта 2011 г. по 12 марта 2012 г. За время работы ему положен 31 (2,58 дн. x 12 мес.) заработанный день отпуска. Он брал очередной оплачиваемый отпуск 28 дн. (с 1 ноября по 28 ноября 2011 г.). Следовательно, при увольнении ему положена компенсация за 3 дн. (31 - 28).
Количество дней, подлежащих компенсации, умножаем на средний дневной заработок работника.
Сергеев увольняется 12 марта 2012 г., поэтому расчетный период для исчисления среднего заработка по выплате компенсации за неиспользованный отпуск - март 2011 г. - февраль 2012 г.
Средний дневной заработок в расчетном периоде составил 512,88 руб.
Компенсация за 3 дня будет равна 1538,64 руб. (612,88 руб. x 3 дн.).
Страховые выплаты на компенсацию при увольнении не начисляются.
3 этап. Рассчитаем сумму отчислений в резерв на оплату отпусков Фролову и Сергееву.
При ежемесячном начислении резерва показатель "количество дней" в нашем случае будет равен 2,58 (28 календарных дней отпуска + 3 дня дополнительного отпуска / 12 мес.).
Образец расчета отчислений в резерв на оплату отпусков, используемый в ООО "Восток" за 2012 г., представлен в следующей таблице.

Данные о состоянии резерва на предстоящую оплату отпусков на конец каждого месяца с января по апрель 2012 г. по каждому сотруднику представлены в следующей таблице.

Бухгалтерские проводки

Исходя из принципа "разрешено то, что не запрещено", организация вправе выбрать любой из перечисленных выше вариантов либо использовать свой способ определения размера "отпускного" оценочного обязательства, закрепив его в своей учетной политике. При этом, конечно же, предпочтение необходимо отдать тому варианту, который дает возможность оценить это обязательство максимально точно. Вместе с тем, поскольку учетная политика фирмы должна соответствовать требованию рациональности, не следует выбирать труднореализуемый на практике вариант.

Сентябрь 2012 г.

С точки зрения налогового и бухгалтерского учета методика создания резерва на оплату отпусков различна и в настоящее время привести ее к общему знаменателю вряд ли удастся. Поэтому далее мы будем параллельно рассматривать порядок создания и списания резервов в бухгалтерском и налоговом учетах.

Методика резервирования отпускных выплат

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организации вправе создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина от 29.07.1998 г. № 34н, далее - Положения по ведению бухгалтерского учета). Отметим, что в Положении по ведению бухгалтерского учета совершенно не прописан порядок резервирования сумм. Поэтому обратимся к Положению по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденному приказом Минфина от 28.11.2001 г. № 96н (далее - ПБУ 8/01). Сразу скажем, что ПБУ 8/01 вправе не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов ценных бумаг (п. 2 ПБУ 8/01). Тем не менее мы считаем, что при расчете резерва все равно надо опираться на ПБУ 8/01, так как это единственный нормативный акт в бухгалтерском учете, где хоть как-то описана процедура создания резерва.

Итак, организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий (п. 8 ПБУ 8/01):

• существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;
• величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Исходя из этого получается, что резерв на отпуска должен включать не только сумму расходов на заработную плату, но и «зарплатные» налоги (ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Создание резерва в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01).

Для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов» (см. Таблицу 1).

Налоговый учет

В налоговом учете методике расчета расходов на формирование резерва на оплату отпусков посвящена статья 324.1 Налогового кодекса. При этом организации вправе в налоговой политике самостоятельно определять порядок формирования резерва на оплату отпусков с учетом положений статьи 324.1 Налогового кодекса, а также в соответствии с принципом экономической обоснованности расходов в виде отчислений в указанный резерв (письмо Минфина от 26.10.2007 г. № 03-03-06/2/193).

Вначале надо определиться со способом резервирования, предельной суммой отчислений и ежемесячным процентом отчислений в резерв. Именно для этого и составляется специальный расчет (см. Пример 1). В смете отражают расчет размера ежемесячных отчислений в резерв. Исходят при этом из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Имейте в виду, что предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков определяется с учетом затрат на дополнительные отпуска (письмо УМНС России по г. Москве от 17.06.2003 г. № 26-12/32465).

Процент отчислений в указанный резерв определяют следующим образом:

Еще раз обращаем ваше внимание на то, что предполагаемые годовые суммы расходов на оплату отпусков и на оплату труда учитывают и ЕСН с этих расходов. По мнению чиновников, сумму единого социального налога следует рассматривать без учета суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (письмо Минфина от 18.07.2007 г. № 03-03-06/1/500). Объясняют они это тем, что взносы в Пенсионный фонд не отвечают понятию налога, установленному пунктом 1 статьи 8 Налогового кодекса.

Расходы на формирование резерва на оплату отпусков относят на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Пример 2

Свернуть Показать

Сравним, что же получится в бухгалтерском и налоговом учете при отчислении сумм в резервный фонд при одинаковых исходных данных.

Предположим, что тариф взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний соответствует I классу профессионального риска - 0,2 процента.

Налоги в целях налогового учета - ЕСН (12%).

Налоги в целях бухгалтерского учета - ЕСН (12%), сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (14%) и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,2%).

Также воспользуемся Сметой расходов на оплату отпусков и заработной платы в целях налогового учета для расчета предельной суммы и ежемесячного процента отчислений в резерв на 2008 год (см. Пример 1).

Как видите, сумма отчислений в резерв в целях налогового (444 817,86 руб.) и бухгалтерского учетов (501 214,41 руб.) при одних и тех же исходных данных не совпадает.

Ежегодная инвентаризация резерва

Бухгалтерский учет

В конце каждого года необходимо производить инвентаризацию резерва, которая позволяет проверить правильность расчета и обоснованность зарезервированных сумм (п. 10 ПБУ 8/01).

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

• увеличена - производится уточнение величины резерва за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв;
• уменьшена - производится уточнение величины резерва с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации;
• остаться без изменения;
• списана полностью на прочие доходы организации.

Согласно пункту 11 ПБУ 8/01 в случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы отражают в бухгалтерском учете организации в обычном порядке. В случае же избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации (см. Таблицу 2).

Налоговый учет

В налоговом учете на конец года также проводится инвентаризация резерва на оплату отпусков. В данном случае недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. В свою очередь при недостаточности средств фактически начисленного резерва налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на оплату отпусков (с учетом ЕСН), по которым ранее не создавался указанный резерв.

Пример 3

Свернуть Показать

Расчет суммы недоиспользованного резерва (его недостаточности):

По результатам инвентаризации резерва в бухгалтерском учете сумма в 19 130,41 руб. была признана прочим доходами, а в налоговом учете 16 977,86 руб. вошли в состав внереализационных доходов.