Налоговые льготы при добровольном медицинском страховании. Дмс: страховые взносы и ндфл Налоговые льготы за дмс для юр лиц

Одним из признаков успешной и стабильной компании является хороший социальный пакет, предоставляемый ею своим сотрудникам. Соответственно, заключение компанией договора о добровольном медицинском страховании (ДМС) своих работников не только повышает мотивацию сотрудников, но и улучшает общий имидж организации.

Кроме того, расходы по ДМС можно принять для целей налогового учета по налогу на прибыль в соответствии с положениями и накладываемыми ограничениями НК РФ, что уменьшает налоговую нагрузку предприятия по этому налогу.

ДМС является одним из видов личного страхования, позволяющего получать медицинскую помощь в объеме, зависящем от выбранной программы страхования, начиная с амбулаторно-поликлинического обслуживания и заканчивая госпитализацией и нахождением в стационаре.

Компания-работодатель заключает договор со страховой компанией (страховщиком) и является страхователем по этому договору, а сотрудники - застрахованными лицами.

В случае если наступает страховой случай (заболевание или травма работника), сотрудник компании имеет право на получение бесплатной медицинской помощи от медицинского учреждения, а расходы медикам компенсирует страховщик.

Обычно объем и перечень получения застрахованными лицами медицинской помощи и услуг определяется программой ДМС, являющейся приложением к договору ДМС.

Договор ДМС заключается в соответствии с положениями 48 главы Гражданского кодекса и Закона РФ от 27.11.1992г.№4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».

В соответствии с пп.2 п.1 ст.4 закона №4012-1, ДМС относится к добровольному личному страхованию, связанному с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование).

Согласно пп.7 п.3 ст.149 НК РФ, операции, связанные с оказанием услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ. Соответственно и налогового вычета по НДС у организации-страхователя не возникает.

Так же не облагаются суммы страховых взносов по договорам ДМС и НДФЛ в соответствии с п.3 ст.213 НК РФ (в том числе - в случае, если компания страхует родственников своих сотрудников).

В статье мы поговорим о порядке налогового учета расходов на ДМС сотрудников для целей налога на прибыль, а так же рассмотрим комментарии и рекомендации Минфина, связанные с особенностями учета расходов на ДМС.

Расходы по ДМС для целей налога на прибыль

• Порядок налогового учета расходов на ДМС сотрудников

Расходы на оплату труда относятся в целей налогообложения прибыли к расходам, связанным с производством и реализацией согласно пп.2 п.2 ст.253 НК РФ.

При этом положениями НК РФ установлен ряд ограничений при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на суммы расходов на ДМС сотрудников.

Так, на основании п.16 ст.255 НК РФ, взносы по договорам ДМС, предусматривающим:

• оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников,
• расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года* с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ,

*Как указал Минфин в своем Письме от 15.02.2012г. №03-03-06/1/86, согласно п. 1 ст. 6.1 НК РФ сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (п. п. 3 и 5 ст. 6.1 НК РФ).

Таким образом, согласно вышеприведенным выдержкам из НК РФ, расходы организаций на ДМС своих сотрудников включаются для целей налога на прибыль в сумму расходов на оплату труда в размере, не превышающем 6% от общей суммы расходов на оплату труда*.

*Рассчитывается в соответствии с положениями ст.255 НК РФ. Соответственно, из этой суммы исключаются все выплаты сотрудникам, которые не учитываются в составе расходов на оплату труда для целей налогового учета по налогу на прибыль.

При этом следует помнить, что речь идет именно о расходах на страхование сотрудников. Если компания несет расходы по страхованию физических лиц, не являющихся ее работниками, такие расходы для целей налогового учета по налогу на прибыль учесть нельзя.

Соответственно, расходы на ДМС, когда застрахованными лицами являются:

• физические лица, работающие в компании по договору ГПХ,
• родственники сотрудников компании,
• уволившиеся сотрудники,

Такая позиция изложена в Письме Минфина от 09.03.2011г.№03-03-06/1/130:

«В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ.

Перечень расходов, перечисленных в указанных статьях НК РФ, не предусматривает расходов по оплате страховых платежей по добровольному медицинскому страхованию физических лиц, не являющихся работниками организации .»

Следует учитывать, что при выполнении всех вышеуказанных условий в расходах можно учесть затраты по договорам ДМС вне зависимости от того, кому будут направляться выплаты страховой компании при наступлении страхового случая:

• непосредственно медицинским учреждениям, оказывающим медицинские услуги,
• самим сотрудникам (на основании предоставленных ими первичных документов об оплате ими медицинских расходов, предусмотренных программой ДМС).

«При этом, по нашему мнению, при условии соответствия договоров добровольного личного страхования работников правилам добровольного медицинского страхования вышеуказанные расходы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций как в случае оплаты страховщиком медицинских расходов медицинскому учреждению , оказывающему медицинские услуги застрахованным работникам организации-работодателя (организации-страхователя), так и непосредственно застрахованным работникам организации-работодателя (организации-страхователя) при представлении соответствующих первичных документов об оплате ими медицинских расходов, предусмотренных программой страхования.»

Кроме того, в Письме от 10.05.2011г.№03-03-06/1/284, Минфин отмечает, что для целей налога на прибыль не имеет значения, сколько именно сотрудников компании из общего их количества застраховано:

«Согласно п. 2 ст. 942 ГК РФ при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:

- о застрахованном лице;

- о характере события, на случай наступления, которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

- о размере страховой суммы;

- о сроке действия договора.

Таким образом, при заключении договора добровольного медицинского страхования работодателю необходимо указать, в том числе застрахованных лиц. Положений, предписывающих работодателю заключать договоры добровольного медицинского страхования для всех сотрудников организации, законодательство Российской Федерации не содержит.

Учитывая изложенное, расходы на оплату страховой премии по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным в пользу определенной части работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 16 ст. 255 НК РФ.»

Так же не влияет на учет расходов по ДМС и разница в программах страхования и, соответственно, колебание стоимости этих программ.

А вот если компания при заключении договоров о ДМС сотрудников взымает с них (частично или полностью) стоимость понесенных по данному договору конкретно на каждого работника расходов, то учесть затраты можно лишь в части фактических расходов организации, не возмещенных сотрудниками.

Об этом напоминает ФНС России в своем Письме от 03.07.2012г.№ЕД-4-3/10859@:

«В случае, когда условиями договора добровольного личного страхования, заключенного страхователем (работодателем) в пользу своих работников, предусмотрена оплата части затрат, связанных с получением медицинских услуг, самим застрахованным работником из его личных средств, то только сумма затрат страхователя (работодателя) по такому договору, произведенных при условии соответствия положениям статьи 255 Кодекса, может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения .

Данная позиция согласована с Минфином России.»

• Расторжение договора со страховой компанией до истечения срока его действия.

• расходы, учтенные по данному договору необходимо будет восстановить, а налоговую базу по налогу на прибыль увеличить на эти суммы, т.к. нарушается условие п.16 ст.255 НК РФ о продолжительности договора.

«В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Согласно п. 6 ст. 270 НК РФ расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Из письма следует, что организация заключила договор добровольного личного страхования работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников на срок не менее года. Через два месяца по инициативе налогоплательщика указанный договор был расторгнут.

Следовательно, расходы, отнесенные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть восстановлены в составе доходов, поскольку были нарушены условия , установленные абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ.»

• Изменения в действующем договоре ДМС.

Такие изменения не влекут за собой налоговых последствий, если они не затрагивают существенных условий договора.

Напомним, что существенными условиями договора страхования в соответствии с п.2 ст.942 ГК РФ являются содержащиеся в договоре сведения:

• о застрахованном лице;
• о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);
• о размере страховой суммы;
• о сроке действия договора.

В своем Письме Минфин РФ от 16.11.2010г.№03-03-06/1/731 отмечает, что при заключении дополнительных соглашений к договору ДМС, организация может учесть для целей налога на прибыль и суммы дополнительно возникших расходов:

«В соответствии с п. 1 ст. 934 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Одновременно сообщаем, что в случае заключения к основному договору дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников, по нашему мнению, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

При этом сообщаем, что должны быть соблюдены все существенные условия договора добровольного личного страхования работников.

Положениями ст. 942 ГК РФ установлены существенные условия договора страхования.

Согласно п. 2 ст. 942 ГК РФ при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:

- о застрахованном лице;

- о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

- о размере страховой суммы;

- о сроке действия договора.»

Аналогичное мнение высказывает Минфин и в Письме от 29.01.2010г.«03-03-06/2/11:

«В случае заключения к основному договору дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников также учитываются в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций при условии, что дополнительным соглашением соблюдены все существенные условия (срок, количество застрахованных лиц и т.п.) договора добровольного личного страхования работников.

Существенные условия договора страхования определены ст. 942 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Таким образом, если договор заключен на срок не менее одного года и при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников срок остается прежним, то суммы уплаченных страховых взносов учитываются при налогообложении прибыли.»

• Порядок признания расходов по ДМС при методе начисления.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются:

• равномерно в течение срока действия договора

равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6

В прошлом номере журнала мы рассмотрели некоторые аспекты бухгалтерского учета по договорам добровольного медицинского страхования (ДМС) работников аптеки. Также мы ответили на вопрос, можно ли учитывать затраты по договору ДМС в расходах по налогу на прибыль и при УСНО <1>.

<1> Статьи Е.П. Зобовой "ДМС: проблемы бухгалтерского учета" и "Учет расходов по договору ДМС для целей налогообложения", N 5, 2013.

В продолжение темы расскажем об обложении страховых премий НДФЛ и страховыми взносами во внебюджетные фонды.

Согласно ст. 927 ГК РФ страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).

Страхователем может являться любое юридическое или дееспособное физическое лицо (ст. 5 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", далее - Закон РФ N 4015-1), заключившее со страховщиком договор страхования и уплатившее ему страховую премию. В силу ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Добровольное медицинское страхование относится к личному страхованию. Согласно п. 1 ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя либо другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Исходя из положений п. 1 ст. 4 Закона РФ N 4015-1 объектом медицинского страхования являются имущественные интересы, связанные с оказанием медицинских услуг гражданам. Таким образом, основным отличием медицинского страхования от иных видов личного страхования является наличие в договоре сервисного элемента, представляющего собой организацию медицинской помощи (медицинской услуги) застрахованному лицу при наступлении страховых случаев. Страховым случаем в силу п. 2 ст. 9 Закона РФ N 4015-1 признается совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам (в рассматриваемой ситуации - медицинским организациям, оказавшим медицинскую помощь (медицинские услуги) застрахованным лицам в рамках заключенного договора ДМС).

Налог на доходы физических лиц

Особенности обложения НДФЛ выплат в рамках договоров страхования установлены ст. 213 НК РФ. Согласно п. 3 этой статьи при определении базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования . Приведенные положения применяются независимо от того, кто выступает в качестве страхователя по договору добровольного личного страхования (Письмо Минфина России от 07.06.2012 N 03-04-06/3-155).

Итак, суммы взносов по договорам добровольного личного страхования, в частности договорам ДМС, уплаченные из средств работодателей за их работников и членов семей работников, а также лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией (в том числе пенсионеров - бывших работников), заключившей договор добровольного личного страхования в пользу таких лиц, в силу пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ не облагаются НДФЛ . Сделанный вывод подтверждается Письмами УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 N 20-15/3/017755@, от 01.07.2010 N 20-14/3/068886.

Отметим, что суммы страховых взносов, уплаченных работодателем по договору ДМС, не облагаются НДФЛ независимо от срока действия договора.

На практике нередко встречается ситуация, когда аптечная организация заключает со страховой компанией договор ДМС в пользу своих работников, а страховые взносы удерживаются из их заработной платы (единовременно или по частям) на основании их заявлений. В этом случае вопрос об обложении НДФЛ уплаченных сумм страховых премий не возникает, но встает другой вопрос, о предоставлении работникам социального вычета по НДФЛ.

На основании пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ налогоплательщик вправе получить социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению его супруга (супруги), его родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ (в соответствии с Перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ), а также в размере стоимости медикаментов (согласно Перечню лекарственных средств, утверждаемому Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

При применении социального налогового вычета учитываются суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, а также по договорам добровольного страхования его супруга (супруги), родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению, с учетом ограничения, установленного в п. 2 ст. 219 НК РФ: в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 руб. в налоговом периоде.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов и (или) уплата страховых взносов не были произведены за счет средств работодателей.

Обратите внимание! В ситуации, когда фактически расходы по договору ДМС несет работник, а договор заключает организация, работник не сможет получить социальный налоговый вычет, несмотря на то что он сам оплатил расходы по договору ДМС. К такому выводу пришли чиновники (Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-04-05/5-475 и УФНС России по г. Москве от 15.04.2010 N 20-14/4/039706@): социальный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, применяется налогоплательщиком при условии, что договор со страховой компанией он заключил самостоятельно.

В случае если работник самостоятельно заключил договор ДМС со страховой компанией и уплатил страховые взносы, он может получить социальный налоговый вычет при подаче декларации по НДФЛ в налоговый орган.

Для получения социального налогового вычета в сумме уплаты взносов по договорам добровольного личного страхования налогоплательщик представляет в налоговый орган по окончании налогового периода налоговую декларацию с приложением пакета документов. В данный пакет входят:

• копия договора добровольного личного страхования (страхового полиса), предусматривающего оплату страховой организацией исключительно услуг по лечению;
• копия соответствующих лицензий, если в указанных договорах отсутствует информация о реквизитах лицензий;
• копии платежных документов, подтверждающих внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств по договору добровольного личного страхования (уплату страховых взносов), - квитанций к приходным ордерам, банковских выписок о перечислении денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, кассовых чеков и т.д.;
• справка (справки) о доходах за отчетный период (год, в котором произведены расходы) по форме 2-НДФЛ.

Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Следовательно, налогоплательщик, заключивший договор ДМС и уплативший страховые взносы, вправе получить социальный налоговый вычет в сумме страховых взносов в размере фактически произведенных расходов, если у него есть доходы, облагаемые по ставке 13% (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2010 N 20-14/4/037930@).

Страховые взносы

В силу п. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ <2> объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений .

<2> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Не подлежат обложению страховыми взносами суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, а также суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством РФ (пп. 5 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ).

Следовательно, при оплате организацией добровольного медицинского страхования для работников страховыми взносами не будут облагаться только суммы платежей (взносов) по договорам, удовлетворяющим вышеприведенным условиям пп. 5 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ (Письмо Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 N 10-4/325233-19).

Отметим, что в данном случае имеет значение срок договора - он должен быть не менее года. Если организацией заключен договор ДМС на срок менее года, с данных расходов необходимо начислить страховые взносы. При этом доход работника в виде страховки будет являться стимулирующей выплатой, которая входит в оплату труда, то есть формирует базу для начисления страховых взносов.

Как мы уже сказали выше, нередко помимо ДМС для штатных сотрудников организация оплачивает ДМС их родственников, а также бывших работников и других физических лиц, не состоящих в штате. Поскольку суммы страховых взносов по договорам добровольного личного страхования уплачиваются организацией за физических лиц, не являющихся работниками организации, и выплата производится не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, то указанные суммы не являются объектом обложения страховыми взносами на основании ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ (Письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 406-19).

Что касается взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то в отношении их действуют аналогичные правила <3>. Таким образом, освобождены от обложения страховые премии, уплаченные за физических лиц, не являющихся работниками организации, а также выплаты по договору ДМС (если он заключен на срок не менее года).

<3> Подпункт 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Е.П.Зобова

Главный редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Привлечь работника только зарплатой становится все сложнее и сложнее. Поэтому различные «соцпакеты» появились не только у крупных, но и у небольших компаний. Едва ли не обязательной составляющей соцпакета является медицинская страховка. О том, как правильно оформить такую страховку и как начислить налоги и взносы, связанные с добровольным медицинским страхованием (ДМС) сотрудника за счет работодателя, читайте в настоящей статье.

Виды страховок

Сразу оговоримся, что правила налогообложения, особенно в части , сильно зависят от вида страховки, которую работодатель решил включить в «соцпакет». Так, там может быть страховка на случай инвалидности или смерти. Кроме того, законодательство предусматривает возможность страхования на случай временной нетрудоспособности.

Однако эти варианты страховок, скорее, экзотика, с которой большинству бухгалтеров сталкиваться не приходится. Чаще всего в социальный пакет попадают полисы добровольного медицинского страхования, дающие работникам возможность получать медицинскую помощь в аккредитованных страховой компанией медицинских учреждениях (поликлиниках, больницах, травмпунктах, санаториях и т.п.). На этой разновидности страховок мы и остановимся.

Три условия для ДМС

Итак, руководство компании решило обеспечить сотрудников медицинской страховкой. Для этого компании нужно будет заключить со страховой организацией договор добровольного личного страхования в пользу третьих лиц (работников).

Соответственно, в обязанности работодателя входит оплата такой страховки, а непосредственно пользоваться услугами медучреждений будут сотрудники. Налоговый кодекс позволяет учесть в расходах оплату такой страховки. Правда, при этом имеется несколько «но».

Так, во-первых, обязанность обеспечить работников страховкой должна быть зафиксирована в трудовом или в коллективном договоре (п. 1 ст. 255 НК РФ). Во-вторых, в расходы можно включить только те суммы, которые перечислены в оплату страховки сотрудников, т.е. лиц, с которыми у организации заключен трудовой договор. В-третьих, сумма, которую можно отнести на расходы, ограничена шестью процентами от общей суммы расходов на оплату труда. Наконец, в-четвертых, сам договор страхования должен быть заключен на срок не менее года. Рассмотрим эти условия детально.

Что пишем в договоре

Начнем с трудового договора. Понятно, что данное условие нужно закрепить в трудовых договорах с сотрудниками, но сделать это можно по-разному.

Так, это может быть прямое указание в договоре на то, что работодатель обязан застраховать сотрудника по программе ДМС. А может быть и ссылка на локальный нормативный акт — Положение о социальных гарантиях, Правила внутреннего трудового распорядка и т.п., где содержится подобное условие. При этом если выбран первый вариант, то все «частности» (как то: с какого момента представляется страховка, действует ли она при увольнении, переводе, переходе на другую должность, объем этой страховки) необходимо зафиксировать либо также в договоре, либо путем отсылки к соответствующему локальному акту.

Также нужно четко следить, чтобы список застрахованных лиц совпадал со списком сотрудников организации. Ведь в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, могут попадать только те суммы, которые уплачены по договорам страхования лиц, имеющих действующий трудовой договор с организацией. Конечно, оплата страховок для членов семьи сотрудников или для лиц, с которыми организация имеет гражданско-правовые договоры, возможна. Но налоговую базу по прибыли такие затраты уменьшать не будут.

Нормирование расходов

Перейдем к нормированию. В расходы по налогу на прибыль включаются платежи по договорам ДМС в размере не более шести процентов от суммы расходов на оплату труда.

Обратите внимание, что для целей расчета норматива в состав расходов на оплату труда включаются суммы зарплаты всех сотрудников предприятия, а не только тех, кому оформляется страховка. Также важно помнить, что лимит определяется в том же периоде, когда производится учет расходов на страхование.

Распределение расходов

Давайте теперь посмотрим, когда же учитываются расходы на ДМС. Для этого обратимся к пункту 6 статьи 272 Налогового кодекса. Там сказано, что порядок признания расходов на оплату страховок по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода (в случае с ДМС затраты по менее длительным договорам в расходы просто не попадают, т.к. по НК РФ минимальный срок — один год) зависит от того, как компания оплачивает услуги страховой компании. Налоговый кодекс предлагает два возможных варианта — единовременный платеж и несколько платежей по периодам страхования.

В первом случае (единовременный платеж) уплаченная по договору страхования сумма относится на расходы равномерно в течение всего срока действия договора, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Во втором случае (несколько платежей по периодам страхования) каждый платеж нужно признавать равномерно в течение срока, соответствующего периоду, за который был перечислен платеж, опять же пропорционально количеству календарных дней действия договора в текущем отчетном периоде.

На практике возможен еще и третий вариант, который в Налоговом кодексе не описан. Речь идет о случаях рассрочки платежа, когда в договоре четко не указано, за какой именно период вносится каждый конкретный платеж. Это обычная рассрочка, когда в договоре лишь установлены даты внесения очередного платежа, но привязки этого платежа к периоду страхования нет. О том, как поступать в таком случае, в Налоговом кодексе не говорится. Если применить здесь логику, используемую в статье 272 НК РФ, то получится, что каждый платеж надо равномерно распределить на период с даты перечисления платежа по дату окончания периода страхования.

НДФЛ и взносы в фонды

Страховые взносы, которые работодатель уплачивает по договору ДМС, не создают налогооблагаемый доход у застрахованных сотрудников в силу прямого указания на это в пункте 3 статьи 213 НК РФ. Обратите внимание, что, в отличие от налога на прибыль, в части никакого нормирования нет. Даже если работодатель не смог полностью учесть в расходах сумму, уплаченную по договору страхования, НДФЛ у застрахованных по такому договору сотрудников не возникает.

Не возникает обязанности по начислению НДФЛ и в части стоимости медицинских услуг, которые застрахованные сотрудники получают в рамках программы ДМС, оплаченной работодателем. Об этом говорится в подпункте 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ. Единственное исключение — оплата за счет страховки санаторно-курортного лечения. Тут НДФЛ возникает, но агентом по этой выплате признается не работодатель, а страховая компания (п. 1 ст. 226 НК РФ). Именно она должна будет исчислить НДФЛ со стоимости путевки, при возможности удержать его и перечислить в бюджет, либо сообщить инспекторам о невозможности удержания (п. 5 ст. 226 НК РФ, определение ВАС РФ от 10.11.10 № ВАС-14352/10). Так что бухгалтеру организации-работодателя и тут беспокоиться не о чем.

Схожим образом решается вопрос и со взносами во внебюджетные фонды. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ, от начисления взносов освобождены платежи по договорам добровольного личного страхования работников, которые предусматривают оплату медицинских услуг и заключаются на срок не менее одного года. При этом никаких нормативов для этой льготы законодатель, как и в случае с НДФЛ, не установил. А значит, начислять взносы на платежи в пользу работников не нужно, даже если часть расходов по договору не учитывается при налогообложении прибыли.

Налоговые льготы в ДМС для юридических лиц:

Благодаря действующим налоговым льготам, компаниям - работодателям стало выгоднее заботиться о здоровье своих сотрудников:

В соответствии со ст. 255 п.16 части II Налогового кодекса РФ страховая премия включается в состав расходов в размере до 6 % от годового размера фонда оплаты труда (ФОТ);
в соответствии со ст. 149 п.3 п/п.7 части II Налогового кодекса РФ страховая премия не облагается налогом на добавленную стоимость (НДС);
в соответствии со ст.9, п.1, пп.5 Федерального закона от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в ПФ, ФСС, ФОМС и территориальные фонды ОМС", со страховой премии, уплаченной по договорам ДМС, не взимаются страховые взносы в пенсионный фонд, фонд социального страхования, федеральный и территориальные фонды ОМС.
в соответствии со ст.213 п.5 части II Налогового кодекса РФ страховая премия не включается в состав совокупного годового дохода сотрудника.

Налоговые вычеты в ДМС для физических лиц

Физическое лицо имеет право на получение социальных налоговых вычетов в размере до 120 000 руб . в год при заключении договора ДМС в свою пользу, а также в пользу супруга (супруги), своих родителей и своих детей в возрасте до 18 лет.

Основание: Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) ст. 219, п. 1 подпункт 3):
1. При определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов:
…
3) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

При применении социального налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом,учитываются суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, а также по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению.

Общая сумма социального налогового вычета, предусмотренного абзацами первым и вторым настоящего подпункта, принимается в сумме фактически произведенных расходов, но с учетом ограничения, установленного пунктом 2 настоящей статьи.

Вычет сумм оплаты стоимости лечения и (или) уплаты страховых взносов предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение, приобретение медикаментов или на уплату страховых взносов.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов и (или) уплата страховых взносов не были произведены организацией за счет средств работодателей;

2. Социальные налоговые вычеты, указанные в пункте 1 настоящей статьи, предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.

Социальные налоговые вычеты, указанные в пп. 2-4 п. 1 настоящей статьи (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика, указанных в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, и расходов на дорогостоящее лечение, указанных в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи),предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 рублей в налоговом периоде . В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета, указанной в настоящем пункте.

» № 4/2010

Одной из форм социальной защиты интересов населения в охране здоровья является обязательное (ОМС) и добровольное (ДМС) медицинское страхование. Последнее обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами ОМС. В соответствии со ст. 4 Закона РФ № 1499-1 медицинское страхование осуществляется в форме договора, заключаемого между субъектами медицинского страхования.

Об особенностях отражения в налоговом учете страховых взносов по договорам ДМС и сложившейся по данной теме арбитражной практике и пойдет речь в данной статье.

Правовые основы ДМС

Объектом ДМС является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая (ст. 3 Закона РФ № 1499-1 ).

Чтобы читателю проще было разобраться с терминологией, раскроем содержание некоторых понятий в соответствии с Законом о страховании . Так, в соответствии с п. 1 ст. 9 данного закона страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование. Событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления. А пункт 2 ст. 9 гласит, что страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.

Договор добровольного медицинского страхования является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам ДМС (ст. 4 Закона РФ № 1499-1 ). Таким образом, договор ДМС заключается в пользу третьих лиц - застрахованных работников страхователя, которые одновременно признаются и выгодоприобретателями. Сторонами же данного договора являются страхователь и страховщики.

При этом договор ДМС должен содержать:

Наименование сторон;

Сроки действия договора;

Численность застрахованных;

Размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

Перечень медицинских услуг, соответствующих программам ДМС;

Права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству РФ условия.

Договор медицинского страхования считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса, если условиями договора не установлено иное.

Теперь перейдем к вопросам налогообложения расходов, связанных с уплатой взносов по договорам ДМС.

Налог на прибыль

Суммы взносов работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, относятся к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ на основании п. 16 ст. 255 НК РФ . При этом данной нормой определены условия, при соблюдении которых расходы будут признаваться при исчислении налога на прибыль:

Страховая организация должна иметь лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;

Договор, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, должен быть заключен на срок не менее одного года;

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, не должны превышать 6% от суммы расходов на оплату труда (причем всех работников организации, а не только застрахованных - это следует из Письма Минфина России от 04.06.2008 № 03-03-06/2/65 ).

Необходимо также учитывать, что сумма расходов на оплату труда при исчислении указанной нормы определяется исходя из перечня расходов, установленного ст. 255 НК РФ , куда, помимо оплаты «за работу», включаются также начисления стимулирующего, компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления и другие расходы. Таким образом, перечень расходов, предусмотренный данной статьей НК РФ, шире, чем отражаемый в бухгалтерском учете по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» . Причем последним абзацем п. 16 ст. 255 НК РФ установлено, что при расчете «6%-го барьера» в расходы на оплату труда не включаются суммы самих взносов на ДМС.

База для исчисления предельной суммы расходов на ДМС определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ ). Если охватывает два налоговых периода (заключен не на календарный год), то, по мнению московских налоговиков (Письмо от 28.02.2007 № 28-11/018463.2 ), расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода согласно п. 3 ст. 318 НК РФ и начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования.

Теперь поговорим о порядке признания расходов на страхование. При методе начисления он регулируется ст. 272 НК РФ , в п. 1 которой указано, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Однако порядок признания расходов по обязательному и добровольному страхованию имеет свои особенности. Так, согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример 1

Организация заключила со страховой компанией договор ДМС на период с 1 сентября 2009 г. по 31 августа 2010 г. Страховая премия разовым платежом в размере 2 920 000 руб. перечислена на расчетный счет страховой компании 1 сентября 2009 г.

Отчетным периодом организации являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Для простоты примера предположим, что расходы на оплату труда (без учета начисленных расходов по ДМС) ежемесячно составляли 4 050 000 руб. и в течение срока, пока действовал договор ДМС, эта величина оставалась неизменной.

Определим сумму страхового взноса в расчете на один день. Она составит 8 000 руб. (2 920 000 руб. / 365 дн.).

В связи с тем, что организация перечислила взнос по страховому договору единовременным платежом, то страховой взнос распределится по отчетным периодам следующим образом:

9 месяцев 2009 года - 240 000 руб. (8 000 руб. x 30 дн.);

2009 год - 976 000 руб. (8 000 руб. x 122 дн.);

I квартал 2010 года - 720 000 руб. (8 000 руб. x 90 дн.);

Полугодие 2010 года - 1 448 000 руб. (8 000 руб. x 181 дн.);

9 месяцев 2010 года - 1 944 000 руб. (8 000 руб. x 243 дн.).

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Заметьте, данная норма предусматривает, что платеж распределяется равномерно на весь период его уплаты , а не на весь срок действия договора. То есть предполагается, что договор должен содержать указание, за какой период уплачивается взнос. Рассмотрим это на примере.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

Организация заключила со страховой компанией договор ДМС на период с 1 сентября 2009 г. по 31 августа 2010 г. В соответствии с условиями договора организация вносит страховую премию двумя платежами:

Первый страховой взнос в размере 1 200 000 руб. уплачивается
1 сентября 2009 г. за период с 1 сентября по 31 декабря 2009 г. (122 дня);

Второй страховой взнос в размере 1 720 000 руб. уплачивается
30 декабря 2009 г. за период с 1 января до окончания срока действия договора (243 дня).

Определим сумму страхового взноса в расчете на один день в обоих периодах. В первом периоде он составит 9 836,07 руб. (1 200 000 руб. / 122 дн.), а во втором - 7 078,19 руб. (1 720 000 руб. / 243 дн.).

9 месяцев 2009 года - 295 082 руб. (9 836,07 руб. x 30 дн.);

2009 год - 1 200 000 руб. (9 836,07 руб. x 122 дн.);

I квартал 2010 года - 637 037 руб. (7 078,19 руб. x 90 дн.);

Полугодие 2010 года - 1 281 152 руб. (7 078,19 руб. x 181 дн.);

9 месяцев 2010 года - 1 720 000 руб. (7 078,19 руб. x 243 дн.).

Расчет сумм страхового взноса, которые можно учесть в налоговых расходах:

Итак, если страховая премия выплачивается несколькими платежами, распределяются равномерно не в течение срока действия договора, а в течение срока, за который они уплачены. Как поступить в случае, если страховая премия перечисляется частями и при этом не указывается, за какие периоды вносится тот или иной платеж? Аналогичную ситуацию рассматривал Минфин в Письме от 12.03.2009 № 03-03-06/2/37 , отвечая на частный вопрос налогоплательщика. Финансисты считают, что страховой взнос учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страхового взноса, определяемой путем деления общего страхового взноса на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования .

Как видим, данное письмо ситуацию не проясняет, ибо не совсем понятно, что подразумевается под определением «общий страховой взнос»: то ли это вся страховая премия, предусмотренная договором ДМС, то ли сумма вносов на дату внесения каждого взноса (например, на дату внесения второго взноса это сумма первого и второго платежа, на дату внесения третьего - сумма первого, второго и третьего и т. д.).

Таким образом, методика распределения взносов в данной ситуации в НК РФ четко не прописана. Поэтому очень важно, чтобы в договоре было указано, в каком размере и за какой период уплачивается взнос, а также дата платежа. В противном случае разногласий с контролирующими органами не избежать.

Пример 3.

Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что в соответствии с условиями договора организация вносит страховую премию двумя платежами:

В связи с тем, что в договоре не указано, за какие именно периоды уплачиваются взносы, логично было бы предположить следующее. Период для каждого взноса определяется с момента его уплаты и до конца действия договора, то есть для первого платежа с 1 сентября 2009 года
по 31 августа 2010 года (365 дн.), для второго - с 30 декабря 2009 года по 31 августа 2010 года (245 дн.).

Определяем сумму страхового взноса в расчете на один день:

Для первого платежа - 3 287,67 руб. (1 200 000 руб. / 365 дн.);

Для второго платежа - 7 020,41 руб. (1 720 000 руб. / 245 дн.).

Таким образом, с 30 декабря и до конца действия договора сумма страхового платежа составит 10 308,08 руб. (3 287,67 + 7 020,41).

Страховые взносы распределятся по отчетным периодам следующим образом:

9 месяцев 2009 года - 98 630 руб. (3 287,67 руб. x 30 дн.);

2009 год - 415 136 руб. (3 287,67 руб. x 120 дн. + 10 308,08 руб. х
2 дн.);

I квартал 2010 года - 927 727 руб. (10 308,08 руб. руб. x 90 дн.);

Полугодие 2010 года - 1 865 762 руб. (10 308,08 руб. руб. x 181 дн.);

9 месяцев 2010 года - 2 504 864 руб. (10 308,08 руб. руб. x 243 дн.).

Расчет сумм страхового взноса, которые можно учесть в налоговых расходах:

Теперь рассмотрим спорные моменты, которые (как свидетельствует арбитражная практика) нередко возникают между организациями-налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу отражения страховых взносов в расходах для целей исчисления налога на прибыль.

Итак, организация-страхователь заключает договор ДМС со страховой медицинской компанией. На момент заключения договора организация составляет списки своих работников, которые могут изменяться в течение срока действия договора. Например, количество застрахованных уменьшается при увольнении работников (в этом случае они теряют право на оплату предусмотренных договором услуг) и увеличивается при принятии в штат новых работников, которые приобретают право на оплату предусмотренных договором медицинских услуг.

Расходы по договорам ДМС, а также возможность изменения их списка и суммы страхового взноса, приходящейся на каждого застрахованного, правомерно учитывать для целей налогообложения, если такие договоры заключены организацией на календарный год с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина от 13.03.2006 № 03-03-04/2/61).

Вот что по этому вопросу говорят арбитры. ФАС СЗО в Постановлении от 10.04.2009 № А56-21728/2008 рассматривал следующую ситуацию. В 2005 году общество заключило со страховой компанией договор ДМС. Перечень застрахованных работников представлен в приложении к договору (112 человек). Оплата по этому договору произведена обществом в полном объеме в 2005 году и списана на расходы для целей налогообложения пропорционально периоду страхования.

В ходе проверки пришла к выводу о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с включением в состав расходов затрат по ДМС уволенных работников. При этом налоговый орган произвел расчет сумм страховых премий начиная с дат увольнения работников и исключил эти суммы из состава расходов, учитываемых при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль за указанные периоды.

Однако судьи в данном споре поддержали налогоплательщика. Они исходили из того, что для признания суммы платежей работодателей по договорам ДМС, заключенным в пользу работников, расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, достаточно наличие договора страхования, отвечающего требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ , и документов, подтверждающих их уплату налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Кроме того, суд указал, что согласно условиям договоров медицинского страхования списки застрахованных работников составлялись на момент их заключения и могли изменяться по согласованию сторон в течение срока действия этих договоров. Изменение фамилий застрахованных лиц в списках работников не может являться основанием для уменьшения страховой премии, выплаченной страховой компании.

По мнению судей, инспекция не учла, что нормы гл. 25 НК РФ , регулирующие условия и порядок принятия налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли расходов по ДМС, содержат ограничения лишь по сроку, на который заключается договор ДМС.

В соответствии со ст. 934 ГК РФ застрахованное лицо (работник) не является стороной договора страхования, хотя сам договор и заключен в его пользу.

При увольнении или приеме на работу отдельных сотрудников договор страхования не прекращается. Все его условия, кроме количества застрахованных лиц, их медицинских программ и возможной доплаты премии при увеличении ранее согласованной численности таких лиц, остаются неизменными. Поэтому если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора, то страховые взносы по таким договорам принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В связи с вышеизложенным суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали законные основания для начисления обществу налога на прибыль, пеней и штрафа по данному эпизоду.

Мнение о том, что взносы на ДМС уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль даже в случае увольнения работников, выражено и в Постановлении ФАС УО от 15.12.2009 № А07-7280/2009 .

Споры с налоговой инспекцией могут возникнуть и по поводу расходов на ДМС тех работников, которые были включены в состав застрахованных на основании дополнительных соглашений к договору ДМС. Допсоглашения заключены позднее основного договора, и естественно, что действие полисов у таких работников будет менее года. Подобный случай рассматривал Девятый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 22.10.2009 № 09АП-17125/2009-АК ).

Договор ДМС между страхователем и страховщиком был заключен на срок с 01.01.2004 по 31.12.2004. Таким образом, условие для включения страховых взносов в состав расходов общества на оплату труда, указанное в абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ , было им соблюдено. Изменение (путем увеличения) количества застрахованных лиц в течение 2004 года не является основанием для изменения срока действия договора по следующим причинам.

Срок договора личного страхования, как и сведения о застрахованных лицах, является отдельным существенным условием данного соглашения (пп. 4 п. 2 ст. 942 ГК РФ , ст. 4 Закона РФ № 1499-1 ). Его изменение должно также осуществляться по соглашению сторон в соответствующей письменной форме. В данном случае страхователь и страховщик не изменяли условие о сроке договора. Положениями ГК РФ и условиями договора страхования не предусмотрено, что увеличение количества застрахованных работников влияет на изменение срока действия договора, сторонами которого являются страховщик и страхователь. Не влечет это обстоятельство и заключение нового договора в отношении вновь застрахованных лиц, в том случае если общая численность застрахованных работников превышает первоначально установленную договором численность, а также если будет превышена первоначально установленная сумма уплачиваемой страховой премии страховщику.

Довод инспекции о том, что увеличение количества застрахованных лиц влечет возникновение с ними новых правоотношений, в связи с чем в отношении этих лиц договор действует с даты заключения дополнительных соглашений, то есть менее одного года, со ссылкой на положения п. 3 ст. 453 ГК РФ , отклоняется, поскольку не соответствует нормам действующего гражданского законодательства.

Аналогичное мнение высказано и в Постановлении ФАС МО от 23.01.2008 № КА-А40/14448-07 : в гл. 25 НК РФ содержатся ограничения только по сроку, на который заключен договор ДМС. Ограничений по сроку, на который застрахованы работники, в законе не установлено.

Что касается Минфина, то он также считает, что если договор ДМС заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках указанного договора за новых работников, учитываются для целей обложения налогом на прибыль организаций в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ (письма от 18.01.2008 № 03-03-06/1/13 , от 18.01.2008 № 03-03-06/1/15 , от 18.12.2007 № 03-03-06/1/869 , от 10.10.2007 № 03-03-06/1/709 ).

Спор между налоговой инспекцией и организацией-страхователем может возникнуть и по поводу экономической обоснованности расходов. Так, например, в Постановлении ФАС СКО от 29.05.2009 № А53-19504/2008 рассматривалась ситуацию, когда налоговый орган не принял в целях исчисления налога на прибыль расходы по страховым взносам по договорам ДМС, расценив их как экономически необоснованные ввиду малой доли вероятности наступления страховых случаев.

В соответствии со ст. 9 Закона РФ № 4015-1 страховым риском является предполагаемое событие, на случай которого проводится страхование.

Судьи указали на отсутствие правового значения довода налоговой инспекции о том, что названные в п. 3.3 договора заболевания редки и, как правило, проявляются в детском возрасте, и обоснованно отклонили его. Риск наступления заболеваний, являющихся страховым случаем, существует, а их лечение является длительным и дорогостоящим, заключение договоров добровольного медицинского страхования является целесообразным и экономически обоснованным.

Договорами ДМС определена общая страховая премия. Налоговая инспекция произвела расчеты по размеру страхового тарифа и сделала вывод о превышении размера страхового тарифа 100%. Суды обоснованно не согласились с методикой налогового органа по распределению страховой премии в зависимости от соотношения ее с лимитами ответственности страховщика по видам заболеваний, поскольку данная методика не имеет нормативного обоснования. При таких обстоятельствах вывод налогового органа о необоснованном принятии для целей налогообложения расходов по ДМС не соответствует законодательству.

Страховые взносы

Законом о страховых взносах установлен перечень выплат, не облагаемых взносами на обязательное социальное страхование. К их числу отнесены, в частности, взносы по договорам ДМС работников, заключаемым на срок не менее одного года (пп. 5 п. 1 ст. 9 ).

Если же договор со страховой компанией заключен на срок менее года, то платежи по нему будут облагаться страховыми взносами. Таким образом, в облагаемую базу по каждому застрахованному работнику необходимо включить ту часть платежа, которая приходится по договору на этого работника.

Иногда работодатели заключают договоры ДМС в пользу не только работников, но и членов их семей. В связи с тем, что данные лица не являются работниками, страховые взносы, перечисленные в их пользу, страховыми взносами не будут облагаться на основании п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах .

НДФЛ

Как следует из п. 3 ст. 213 НК РФ , при определении налоговой базы не учитываются суммы страховых взносов по договорам ДМС, если указанные суммы вносятся:

За физических лиц из средств работодателей;

Из средств организаций, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы.

То есть страховые взносы, уплачиваемые работодателем по договору ДМС, заключенному в пользу работников, не включаются в налоговую базу работников. Если работодатели оплачивают страховку в пользу лиц, которые не являются их работниками (например, супруги, дети, близкие родственники работника), то суммы страховых взносов, уплаченные из средств организаций за таких лиц, не облагаются НДФЛ (см. письма Минфина России от 26.12.2008 № 03-04-06-01/388 , от 04.12.2008 № 03-04-06-01/363 , № 03-04-06-01/364 , от 17.07.2008 № 03-04-06-01/216 ).

Данная норма, как правило, не порождает споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу обложения НДФЛ страховых взносов в пользу работников. Разногласия могут возникнуть в случаях, когда работники увольняются до того, как закончится договор ДМС.

Рассмотрим, например, Постановление ФАС СЗО от 10.04.2009 № А56-21728/2008 . По мнению инспекции, доходы налогоплательщика в виде страховой премии, уплаченной за него по договору ДМС, за то время, пока он состоял в штате общества, не включаются в базу, облагаемую НДФЛ. Однако выплаченные работодателем страховым организациям страховые премии в той части, которые приходятся на период после увольнения работника, подлежат включению в налоговую базу по этому налогу в соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ в качестве дохода, полученного увольняемым работником в натуральной форме. Следовательно, общество как налоговый агент было обязано исчислить НДФЛ с названного дохода физических лиц, удержать его и уплатить в бюджет. На основании этого вывода инспекция привлекла общество к налоговой ответственности.

Однако судьи признали решение инспекции по данному эпизоду недействительным. В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что согласно договорам ДМС, заключенным обществом со страховыми компаниями, застрахованным работникам должны быть оказаны медицинские услуги. При этом в пользу застрахованных физических лиц какие-либо выплаты не производились.

При увольнении ряда работников до истечения срока действия договоров ДМС у них также не образовывался доход в натуральной форме в виде суммы уплаченных работодателем страховых взносов, приходящихся на период после увольнения застрахованных лиц. После увольнения работники общества сдавали страховые полисы и за медицинской помощью, требующей возмещения соответствующих расходов в рамках действующих договоров ДМС, не обращались.